Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 511/20

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami administracji.
2. 1.1. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, SKO) z dnia 20 lipca 2020 r., nr SKO 4011/256/20, utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy O. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 6 marca 2020 r., nr F.3120.02.03.2018.2020, którą określono Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w W. (dalej: Agencja, Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.676.856,00 zł.
3. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Agencja w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. wykazała do opodatkowania:
4. 1) pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie; odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 3.058.030,00 m2,
5. 2) pozostałe budynki lub ich części, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego, o powierzchni 3.692,80 m2,
6. 3) grunty zwolnione - nieużytki o powierzchni 60.458,00 m2.

Łączna wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r., którą wykazano w deklaracji, wyniosła 1.403.440,00 zł. Kwota zwolnienia dla nieużytków, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, obejmowała natomiast wartość 27.206,10 zł.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że Agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Zaznaczono, że cały majątek znajdujący się w posiadaniu Agencji na terenie Gminy O. został jej przekazany przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w formie powierzenia. Agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie. Zdaniem organu I instancji, Agencja – stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) – ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy O. W tym kontekście wskazał, że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych.

W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to jest on również podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. W ocenie organu I instancji, Agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Ponadto Wójt stwierdził, że Agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe doprowadziło organ I instancji do uznania, że grunty, budynki oraz budowle znajdujące się w posiadaniu Strony (niekwalifikujące się do wyłączenia lub zwolnienia) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawek podatku od nieruchomości przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

W konkluzji poczynionych ustaleń i rozważań organ I instancji określił Agencji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r., przyjmując za przedmioty opodatkowania:

1. 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.058.030,00 m2,
2. 2) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, o powierzchni 37.387 m2,
3. 3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej 3.692,80 m2 oraz
4. 4) budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 3.093.214,72 zł.

Przy stawkach w odniesieniu do każdej z ww. pozycji wynoszących odpowiednio: 0,83 zł za m2; 4,50 zł za ha (10.000,00 m2); 20,80 zł za m2 oraz 2% od wartości budowli, wobec czego zobowiązanie podatkowe wyniosło, w stosunku do każdej z ww. pozycji przedmiotu opodatkowania, odpowiednio: 2.538.164,90 zł; 16,82 zł; 76.810,24 zł oraz 61.864,29 zł.

Wójt nie przychylił się do zastosowanej przez Podatnika, w ramach samowymiaru, obniżonej stawki podatku jak dla gruntów i budynków pozostałych (niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Uwzględnił ponadto, w podstawie opodatkowania, wartość posiadanych przez Stronę budowli. Organ I instancji, wskazując na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod wodami, uznał, że podatnik nie spełnia przesłanek do objęcia go przedmiotowym zwolnieniem i tym samym uznał, że grunty sklasyfikowane jako Ws - wody stojące, podlegają opodatkowaniu preferencyjnemu podatkiem od nieruchomości.

1. 1.3. Na skutek odwołania, w którym Strona wniosła o uchylenie decyzji Wójta, SKO – ww. już decyzją z dnia 20 lipca 2020 r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, AWRSP lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Stronie, na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1456 ze zm., dalej: u.a.m.w.), powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Powyższe pozwala uznać, że Strona, jako agencja wykonawcza, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa.

Odnośnie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu Agencji najwyższą stawką podatku, SKO wskazało, że – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującym w 2018 r.) – za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreśliło, że z treści powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są z założenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okolicznością przesądzającą o uznaniu podlegających opodatkowaniu obiektów za związane z działalnością gospodarczą jest zatem sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest przy tym okoliczność, czy przedsiębiorca (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) faktycznie wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika – jak prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji organ I instancji – że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również ustawy - Prawo przedsiębiorców. Działania Agencji charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, a także zorganizowanym charakterem, czyli posiadają wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Z tych względów Agencja – w stosunku do będących w jej posiadaniu w 2018 r. gruntów, budynków, budowli – była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych oraz opodatkować jednocześnie budowle.

1. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO oraz także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292; dalej: p.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 7 i art. 2 w związku z art. 1, a także art. 59 ust. 2 pkt 2 u.a.m.w. a to poprzez błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, a wobec tego, że winna uiszczać podatek od nieruchomości według stawek najwyższych.

W uzasadnieniu skargi szeroko uzasadniła zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że podatnikiem podatku od nieruchomości, w zakresie powierzonego majątku, nie jest Agencja, a jest nim Skarb Państwa. Agencja w tym wypadku realizuje ustawowe obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości, nałożone na Skarb Państwa jako właściciela i tu działa podobnie jak w ramach stosunków obligacyjnych w zastępstwie Skarbu Państwa. Innymi słowy, Skarb Państwa wykonuje za pośrednictwem Agencji, swoje prawa właścicielskie. Dalszym skutkiem wyrażonego powyżej zapatrywania jest konieczność przyjęcia, że nieruchomości powierzone Agencji nie mogą być opodatkowane według stawek najwyższych, przewidzianych dla terenów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Natomiast okoliczność prowadzenia przez Agencję Mienia Wojskowego – ograniczonej przedmiotowo – działalności gospodarczej (wyłącznie w zakresie związanym z potrzebami obronności i bezpieczeństwa Państwa – por. art. 7 ust. 2 u.a.m.w.), w tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla możliwości przypisania jej do nieruchomości, powierzonych Agencji przez ich właściciela, tj. Skarb Państwa. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz doktryny.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. SKO, pismem datowanym na dzień 6 maja 2021 r., które wpłynęło do tutejszego Sądu w dniu 10 maja 2021 r. (data prezentaty), przesłało stanowisko Wójta do sprawy wraz wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego – w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) – z dokumentów stanowiących załączniki do pisma organu I instancji datowanego na dzień 30 kwietnia 2021 r. (por. k. 35-98 akt sądowych).

1. 2.4. Postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. Sąd dopuścił Fundację S. z siedzibą we W. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania (por. k. 103 akt sądowych).

1. 2.5. Pismem procesowym datowanym na 24 września 2021 r., które wpłynęło do tutejszego Sądu w dniu 29 września 2021 r. (data prezentaty), Skarżąca wniosła o uwzględnienie treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy (por. k. 133-144 akt sądowych).

1. 2.6. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2023 r. Sąd oddalił wniosek dowody organu o dopuszczenie dowodu z dokumentów (k. 237 akt sądowych).
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

1. 3.2. Skarga okazała się uzasadniona, choć – o czym niżej – nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Z uwagi na bardzo zbliżony stan faktyczny i prawny w związku z tożsamością stron i przedmiotu opodatkowania w dalszych rozważaniach Sąd oprze się na treści uzasadnienia prawomocnego wyroku z dnia 8 kwietnia 2022 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 646/20 dotyczącej wymierzonego Agencji przez Wójta podatku od nieruchomości za 2019 r. (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), gdyż zaprezentowana tam ocena jest w pełni adekwatna w niniejszym postępowaniu odnoszącym się do podatku od nieruchomości za 2018 r.

1. 3.3. Sporne między stronami było stanowisko Skarżącej, która uważa, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie powierzonego majątku, a jest nim Skarb Państwa. W ocenie Agencji, w tym wypadku realizuje ona ustawowe obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości, nałożone na Skarb Państwa jako właściciela i tu działa podobnie jak w ramach stosunków obligacyjnych w zastępstwie Skarbu Państwa, wykonującym za jej pośrednictwem swoje prawa właścicielskie. Dalszym skutkiem wyrażonego powyżej zapatrywania jest konieczność przyjęcia, że nieruchomości powierzone Agencji nie mogą być opodatkowane według stawek najwyższych, przewidzianych dla terenów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem Skarb Państwa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast okoliczność prowadzenia przez Agencję Mienia Wojskowego - ograniczonej przedmiotowo - działalności gospodarczej (wyłącznie w zakresie związanym z potrzebami obronności i bezpieczeństwa Państwa (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.), w tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla możliwości przypisania jej do nieruchomości, powierzonych Agencji przez ich właściciela, tj. Skarb Państwa.

Według przeciwnego stanowiska organów podatkowych, Agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem organów, Agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty, budynki oraz budowle znajdujące się w posiadaniu Agencji na terenie Gminy O. należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.4. Zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika podatku od nieruchomości oraz opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej, było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z dnia: 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21; 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21; 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21; 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21; 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21; 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3344/17; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17; 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1539/17; 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16; 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17; 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2118/13 i 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w CBOSA).

Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach), zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy art. 6 u.a.m.w. Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa. Choć w ten sposób nie przeszły na nią prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw.

Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14).

Wobec powyższego wywodu, Sąd za trafny uznaje pogląd organu o konieczności przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa, zaś zarzuty skargi w tym zakresie za chybione.

3.5. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał natomiast błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kwestia ta dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

Także w orzecznictwie w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przykładowo wyroki NSA z dnia: 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14 oraz 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: Trybunał lub TK) z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Mimo, że przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (tak przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej miał być sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19 oraz 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności.

Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (tak przykładowo w wyrokach NSA z dnia: 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; czy też 23 października 2020 r., II FSK 1716/18).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, Nr 14). W wyroku tym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury w związku z powyższym orzeczeniem TK dostrzeżono m.in. w wyrokach NSA z dnia: 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, jak też 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w nich argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że ww. wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.

Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru.

3.6. NSA zauważył, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań Agencji należało m.in. gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem jej było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.).

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do jej zadań własnych należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.).

Prezes Agencji oraz dyrektorzy jej oddziałów regionalnych wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Z powołanych powyżej przepisów NSA wywiódł, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem jej funkcjonowania. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Jednocześnie NSA stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle ww. wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. NSA podkreślił, że nieruchomości będące w jej posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W zakresie problemu doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, NSA uznał, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W tej kwestii NSA podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

3.7. Uwzględniając powyższe stanowisko a także treść ww. wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ II instancji nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Naruszył tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż błędnie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

3.8. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. Organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Następnie organ rozważy, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą w takim znaczeniu jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał w ww. wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. W zależności od dokonanych ustaleń wyda stosowną decyzję.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym wskazano, że użyty w wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

1. 3.9. Odmawiając przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentów przesłanych przy piśmie SKO, które do tutejszego Sądu wpłynęło w dniu 10 maja 2021 r., należy podkreślić, że organy obu instancji w toku postępowania nie analizowały przesłanki związku opodatkowanych nieruchomości z wykonywaną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. W tym kontekście przeprowadzenie przez Sąd żądanego przez organ dowodu w istocie prowadziłoby do ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy, albowiem to Sąd, a nie organy podatkowe, miałby ustalić, jaki jest przedmiot opodatkowania oraz wysokość stawki podatkowej. Tym samym Sąd wkroczyłby w kompetencję zastrzeżoną dla organów podatkowych. Rolą Sądu nie jest natomiast zastępowanie organów, lecz kontrolowanie, czy działają one zgodnie z prawem.

1. 3.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku.

1. 3.11. Z kolei o kosztach postępowania sądowego – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) – orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 15.000,00 zł i uiszczony wpis w kwocie 26.769,00 zł.