Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 512/21

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (DIAS, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (NUS, Organ I instancji) z 18 września 2019 r" nr (...), w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. (Spółka Strona, Skarżąca) podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad 2014 r. oraz luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.,

Organ I instancji zakwestionował podatek naliczony z faktur:

1. - dokumentujących wydatki związane z zakupem usług najmu oraz wymiany oleju i filtrów do samochodu osobowego marki T. R. (nr rej. PO (...)) oraz zakupem opon i felg do samochodu osobowego A. A6 Hybryda z naruszeniem przepisów zawartych w art. 86 a ust. 1 pkt w związku z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej ustawa o VAT). Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego w całości, zamiast w wysokości 50 %.
2. - wystawionych przez A.-S. G. K. (Sprzedawca), z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym zawyżyła podatek naliczony:

W zakresie podatku należnego nie stwierdzono nieprawidłowości.

Ustalenia organu pierwszej instancji znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, którą określono Stronie:

1. - za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.614 zł. tj. o 439 zł niższej od zadeklarowanej,
2. - za listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 12.085 zł, tj. o 3.193 zł wyższej od zadeklarowanej,
3. - za luty 2015 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.756 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.947 zł,
4. - za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 14.333 zł, tj. o 16.881 zł niższej od zadeklarowanej, za czerwiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów' i usług w wysokości 18.850 zł, tj. o 10.928 zł wyższej od zadeklarowanej,
5. - za lipiec 2015 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.509 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.720 zł,
6. - za wrzesień 2015 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 12.452 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.400 zł, za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 93.494 zł. tj. o 28.06 zł wyższej od zadeklarowanej,
7. - za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 19.073 zł, tj. o 2.107 zł niższej od zadeklarowanej.

Od wydanej decyzji organu pierwszej instancji Strona, pismem z 21 grudnia 2018 r., wniosła odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji w całości.

DIAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia:

1. - za październik i listopad 2014 r. z dniem 27 kwietnia 2018 r., r., bowiem z tym dniem Prokuratura Regionalna we W. rozszerzyła zakres prowadzonego śledztwa nr (...) A.Sp w sprawie niewykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę A. za październik i listopad 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 10 grudnia 2019 r., nr 0205-SKK.800.20.2019-ZAW (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 24 grudnia 2019 r. oraz Stronie w dniu 12 grudnia 2019 roku) zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy.
2. - za luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 z dniem 24 października 2016 r., bowiem z tym dniem Prokuratura Regionalna we W. rozszerzyła prowadzone śledztwo wobec Spółki A. w zakresie przestępstw z kodeksu karnego skarbowego. NUS pismem z dnia 14 grudnia 2018 r., nr (...), zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy (doręczono Stronie w dniu 18 grudnia 2018 r; w tym okresie nie ustanowiono pełnomocnika).

Dalej organ opisał mechanizm wyłudzania w ramach promocji "podwójna korzyść" środków od firmy Michelin oraz udział w nim Sprzedawcy i Strony.

Dalej wskazał, że Sprzedawca wystawiał na rzecz Strony dwa rodzaje faktur:

1. 1. faktury, dokumentujące sprzedaż towarów, które rzekomo uprzednio zakupił od Spółek P. oraz M., a towaru tego w rzeczywistości nie było. Faktury te wymieniono na stronach 29-31 decyzji organu pierwszej instancji;
2. 2. faktury dokumentujące sprzedaż towarów, które zostały wcześniej sprzedane innym podmiotom (bez wystawienia rzetelnych dokumentów sprzedaży - faktur VAT) oraz towary sprzedane detalicznie indywidualnym klientom (bez zaewidencjonowania na kasie rejestrującej). Towary te rozpisywano na inne faktury, które wystawiano m.in. na rzecz Strony. Faktury wymieniono na stronach 31-32 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Odnośnie pierwszej grupy faktur organ wskazał, że spółka P. nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie dokonała wpłat podatku. Z dniem 19 maja 2015 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak współpracy z podatnikiem, organ podatkowy prowadzący kontrolę w celu dokonania ustaleń w zakresie nabyć wystąpił do administracji podatkowej Czech o sprawdzenie transakcji pomiędzy podmiotami P. i S. s.r.o. (należy pokreślić, że prezesem zarządu obu podmiotów byłą ta sama osoba). Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że czeski podatnik wykazywał nabycia od polskiego podatnika - Sprzedawcy. Towary były następnie dostarczane do P.. Zdaniem czeskiej administracji podatkowej dostawy towarów nie zostały dokonane - są to transakcje fikcyjne w ramach nabycia oraz dostaw towarów przez czeskiego podatnika.

Przeprowadzona kontrola wykluczyła możliwość nabycia towarów przez P., które miały być przedmiotem dostawy na rzecz Sprzedawcy.

Natomiast spółka M. C. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 28 kwietnia 2014 r., nr OB2/447-1/14/DEC, odmówił Spółce rejestracji jako czynnego podatnika VAT oraz podatnika VAT-UE.

W toku przesłuchania 17 sierpnia 2017 r. przed prokuratorem Sprzedawca przyznał się do przyjmowania nierzetelnych faktur zakupu od P. oraz M.. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów, nie było płatności za faktury. Zmieniając zeznania nie wskazał jednak źródła pochodzenia towarów, tj. osób bądź firm, które dostarczyły towar. Twierdzenia Sprzedawcy o posiadaniu na magazynie towarów, których zakup miały dokumentować fikcyjne faktury wystawiane przez Spółki P. oraz M. nie potwierdził M. H.r (magazynier zatrudniony u Sprzedawcy).Podobnej treści zeznania złożyli inni pracownicy. Z kolei zapisy dokonywane w programie magazynowym na kartotekach magazynowych towarów, potwierdzają zeznania, że w magazynie towaru pochodzącego od Spółek P. oraz M.faktycznie nie było.

Dalej organ przeprowadził analizę dokumentacji księgowo-magazynowej, dotycząca faktur wystawianych przez Sprzedawcę na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży towarów. Analiza zapisów dokonanych na kartotekach magazynowych oraz treści wystawianych faktur wykazała, że zdejmowano z magazynu towary sprzedane hurtowo innym podmiotom oraz towary sprzedane detalicznie odbiorcom indywidualnym, a następne rozpisywano sprzedane towary na inne faktury, które wystawiono na rzecz Strony.

Stwierdzono, że z kartotek magazynowych wynika, że towary opisane w fakturach wydane zostały wcześniej wydane z magazynu bez wystawienia faktur. Na podstawie zaś zakwestionowanych faktur z dokumentacji magazynowej dokonywano wyksięgowania innych towarów, niż opisane w fakturach.

Sprzedawca nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności. Natomiast jego pracownicy nie potwierdzili istnienia takich zapasów towarów. Księgowa Sprzedawcy potwierdziła nieprawidłowość, polegającą na nieudokumentowanej sprzedaży towarów, a następnie wystawianiu faktur sprzedaży na te towary w chwili, gdy tych towarów na magazynie już nie było. Z jej zeznań wynika, iż z ewidencji firmy na koniec 2014 roku i 2015 roku wynikał bardzo duży zapas towarów. Pracownik Sprzedawcy stwierdził, iż towary te są już rozpisane, czyli zostały sprzedane bez wystawienia dokumentu sprzedaży, tj. bez rejestracji na kasie, czy też wystawienia faktury.

Natomiast Magazynier zeznał, że wydawał towary na podstawie WZ. Nie przypomina sobie oleju 0W30, nie wiedział nawet, że taki olej istnieje. Nie wiedział również kto tworzył dokumenty sprzedaży i dlaczego na tych fakturach są wskazywane towary, których nie ma na stanach magazynowych. Jeśli wydawał olej z magazynu, to on musiał wejść na stan magazynowy, a potem zejść ze stanu magazynowego w programie księgowym. Stwierdził, że nie przypomina sobie żadnej sytuacji, żeby przyjmował towary, których nie było potem wprowadzonych na stan magazynowy, bez żadnych dokumentów. Nie pojawiały się towary niewiadomego pochodzenia. Gdyby dostał fakturę na olej lub felgi lub inne towary, to najpierw sprawdziłby w programie czy taki towar jest i dopiero go wydał. Musiałby być już zapis na kartotece magazynowej, że towar był na stanie, i że został wydany.

Zeznania odnośnie pochodzenia i przechowywania towaru nie potwierdzili też inni pracownicy.

Odnośnie faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz Strony, organ ustalił, że zapisy z tych faktur odnoszą się w znaczniej części do kartoteki magazynowej dotyczącej opon do samochodów osobowych. Na podstawie tych faktur w firmie Sprzedawcy z kartoteki magazynowej zdejmowano duże ilości opon. W pozostałych przypadkach ze stanu magazynowego wyksięgowano towary inne, niż wskazane na fakturach.

Dowodem dodatkowym, potwierdzającym fikcyjność faktury nr FV06193/2015 z 25 listopada 2015 r. mającej dokumentować wykonywanie usługi jest fakt, że w tym samym dniu Sprzedawca wystawił w odstępach parominutowych kolejne faktury, które również dokumentują naprawy samochodów ciężarowych, a tak naprawdę za ich pomocą ściągnięto z magazynu 200 szt. opon do samochodów osobowych.

Ponadto analiza zgromadzonych dowodów w sprawie wykazała Faktura FV06652/2015 z 14 grudnia 2015 r., nie może dokumentować naprawy pojazdu o nr rej. DGL 15865 (samochód VOLVO). Mając bowiem na uwadze czas wykonania przedmiotowej usługi (tj. 66 godzin, co daje 8 dni stałej ośmiogodzinnej pracy przy naprawie), pojazd ten co najmniej od dnia 6 grudnia 2015 roku (przyjmując dzień wystawienia faktury 14 grudnia 2015 roku za ostatni dzień naprawy) powinien znajdować się u Sprzedawcy. Tymczasem z wystawionych faktur z tytułu usług transportowych świadczonych przy wykorzystaniu tego pojazdu, dokumentów CMR oraz informacji z Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad z systemu viaTOLL dla pojazdu o nr rej. (...) za miesiące listopad i grudzień 2015 r. wynika, że auto: w okresie od 7 do 23 grudnia 2015 roku przebywało na terenie Niemiec i wykonywało usługi transportowe na rzecz E., ostatni raz logowało się na terenie Polski w dniu 07 grudnia 2015 o godz. 1:57 na drodze S3. Następne logowanie na terenie Polski nastąpiło w dniu 24.12.2015 r. o godz. 8:03.

Przesłuchany w charakterze świadka Sprzedawca, wyjaśnił, iż wskazane w fakturach roboczogodziny odpowiadały ilości wydanych z magazynu opon. Zeznał, że "wiedział jaka będzie wartość usługi i dzielił tę kwotę na ilość opon jakie miał do rozpisania i w ten sposób ustalał stawkę roboczogodziny. Nie zawsze wartość wskazanych roboczogodzin odpowiadała faktycznej ilości godzin przeznaczonych na naprawę. Usługi napraw były wykonywane w warsztacie.

Wyjaśnienia te nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez pracowników Sprzedawcy. Wyjaśnili, jaki był tryb przyjmowania zlecenia, jego dokumentowania, realizacji i fakturowania. Do każdej usługi warsztatowej wystawiana była karta diagnostyczna, na której wskazywano nazwę klienta, nr rej. pojazdu, materiały zużyte do naprawy pojazdu oraz roboczogodziny. Były to gotowe formularze przygotowywane w dwóch egzemplarzach. Czas roboczogodzin liczony był od podjęcia pracy do skończenia. Każdy mechanik podawał kierownikowi ile trwała naprawa, bez uwzględniania przestojów. Informacje te były zapisywane przez Pana J. na zleceniach i przekazywane do biura.

Ponadto Pan R. M. zeznał do treści protokołu, iż tylko on zajmował się naprawami silników. W roku zdarzało się ok. 10 takich napraw. Były to skomplikowane naprawy z wymianą części. Części raczej zapewniał A., ale zdarzało się, że części były klienta. Raczej nie zdarzało się, aby inne osoby poza nim naprawiały silniki. Naprawy dokonywał osobiście z pomocą wybranego przez siebie pomocnika. Wszystkie zlecenia napraw na dziale ciężarowym musiały przejść przez ręce Pana J. Części do pojazdów ciężarowych kupowane były pod konkretną usługę — nie zamawiano części na zapas.

Zeznania R. M. potwierdził P. J. (protokół przesłuchania z 6 listopada 2018 r.). Wyjaśnił dodatkowo, iż do każdej usługi warsztatowej wystawiana była oryginalna karta mastercheck według wzoru (samokopiujące -dwa egzemplarze). Zgodnie z zeznaniami innych pracowników Sprzedawcy, do każdej usługi warsztatowej sporządzona była karta dokumentująca przebieg tej usługi oraz wykorzystany do jej wykonania materiał. Tymczasem przy zakwestionowanych fakturach wystawionych dla Strony takich kart nie było oraz treść faktur VAT nie uwzględnia zużycia materiałów do naprawy, co świadczy o nierzetelności tych faktur.

Z zeznań przedstawicieli Strony wynika, iż Spółka nie dokonywała we własnym zakresie napraw samochodów i w przypadku napraw dokonanych przez Sprzedawcę materiały zapewniał wykonawca. Ponadto w dokumentacji księgowej Spółki nie odnotowano w listopadzie 2015 roku faktur nabycia części, które mogłyby być wykorzystane do wykonania usług wpisanych na w/w fakturach.

W ocenie DIAS przedstawione wyżej okoliczności związane ze spornymi fakturami, a w szczególności:

1. - brak sprzedawanego przez Sprzedawcę towaru na magazynie,
2. - dokumentowanie sprzedaży towarów i usług wcześniej sprzedanych lub tylko zaewidencjonowanych na magazynie opon.
3. - opłacanie przez Spółkę należności za sporne faktury nielegalnie pozyskanymi kartami Michelin w ramach promocji "Podwójna korzyść",
4. - sprzedaż usług bez niezbędnych do tego części, brak udokumentowania usług wykazanych na spornych fakturach zgodnie z przyjętym w firmie sposobem,: samochód VOLVO był w tym czasie (jakoby naprawy) wykorzystywany do świadczenia usług transportowych, świadczą, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Dowodzą również świadomego współdziałania Strony ze Sprzedawcą w celu uzyskania korzyści finansowych na podstawie fałszywych dokumentów.

Potwierdzeniem powyższego są również inne ustalenia: sprzedaż towaru po cenie niższej od jego ceny zakupu, brak rzeczowych i logicznych wyjaśnień zaistniałej sytuacji.

DIAS podkreślił, iż Sprzedawca po zakończonych kontrolach podatkowych złożył korekty deklaracji podatkowych uwzględniające wszystkie ustalenia kontroli, w tym ustalenia dotyczące wystawionych na rzecz Strony nierzetelnych faktur. Wykazany na przedmiotowych fakturach podatek określony w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został przez niego uregulowany.

Mając na uwadze wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, Organ II instancji stwierdził, że z ogółu obiektywnych okoliczności dotyczących spornej transakcji jednoznacznie wynika, iż:

1. - faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
2. - Strona, jako podatnik będący odbiorcą spornej faktury, wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym procederze, co jednoznacznie wynika ze stwierdzonego stanu faktycznego.

DIAS po przeanalizowaniu ustaleń w zakresie podatku naliczonego z faktur dotyczących użytkowania i eksploatacji samochodu osobowego marki AUDI A6 oraz TOYOTA RAV 4 stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w powyższym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu DIAS ocenił, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. Strona poza polemiką z ustaleniami nie przedstawiła własnych dowdów na poparcie swoich twierdzeń.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła, że DIAS w uzasadnieniu decyzji opisał transakcje dokonywane przez kontrahentów strony, posługując się ustaleniami z innych, niedotyczących Skarżącej postępowań, w których Skarżąca nie mogła uczestniczyć. Wobec powyższego naruszono zasady postępowania (zasadę bezpośredniości), a zebrany materiał nie może być dowodem w sprawie, bowiem został zebrany z naruszeniem prawa. Stwierdza, że Skarżąca zawarła umowy sprzedaży, towar istniał, dokonywano zapłaty, a Skarżąca płaciła wymagane podatki.

Stwierdza, że Organ nie wskazał, który z elementów transakcji był "nierzeczywisty": czy umowa sprzedaży była pozorna, czy towary nie istniały, czy nie dokonano dostaw. Zdaniem Skarżącej transakcje były "rzeczywiste".

Uważa, że Organ dokonał ustaleń w sprawie z naruszeniem zasad procedury. Wielokrotnie opierał się na domysłach i analogiach, które nie stanowią jakiegokolwiek ustalenia stanu faktycznego. Procedura podatkowa wymaga natomiast, aby organ podatkowy przeprowadził swoje postępowanie w taki sposób, aby zebrać najszerszy możliwy do zdobycia materiał dowodowy i ocenić które twierdzenia własne lub strony zostały wykazane dowodami, a które nie. Organ podatkowy nie jest władny do snucia "prawdopodobnych" hipotez. Zasady ustalania stanu faktycznego, niezależnie od stosowanej procedury wymagają zachowania określonego reżimu logicznego.

W prawie podatkowym, wątpliwości w zakresie stanu faktycznego muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika i dopóty organ nie ustali bezspornie faktów świadczących na niekorzyść podatnika, dopóty nie może dokonywać takich niekorzystnych rozstrzygnięć.

Skarżąca powołuje się na orzecznictwo sądowo-administracyjne, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Obowiązek przeprowadzenia całego postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Żadne niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Realizacja zasad dotyczących ciężaru dowodu polega w szczególności na tym, że organ podatkowy może przyjąć za udowodnione to, co zostało bezspornie wykazane. Nie może być podstawą do uznania twierdzenia za udowodnione własne przekonanie, przeczucie, a w szczególności rozstrzygnięcie z innego postępowania. Skarżąca wskazuje również na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu do wyroku o z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, który uznał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco.

Końcowo stwierdza ponownie, że ustalenia z innego postępowania nie stanowią żadnego dowodu w niniejszym postępowaniu i nie są wiążące – nawet jeżeli w tamtym odrębnym postępowaniu wydano prawomocną decyzję. O ile decyzja taka istnieje, to wiążąco stwierdza ona jedynie istnienie bądź nie określonego zobowiązania podatkowego. Nie idzie natomiast za nią jakiekolwiek związanie w zakresie ustalonego w niej stanu faktycznego. Z tego powodu, rozważania organu na temat sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów podatnika są pozbawione jakiejkolwiek wartości. W związku z powyższym ustalenie w zakresie zobowiązań podatkowych oraz określenia wysokości podatku VAT dokonane przez organ podatkowy w decyzji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i są nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dodatkowym piśmie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt III K 68/22. W ocenie organu jest to niezbędne do wykazania braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Ponadto, w ocenie organu, przeprowadzenie ww. dowodu z dokumentu - w myśl art. 106 § 3 ww. ustawy - nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W dalszym piśmie procesowym Skarżąca zarzuciła, że istotną w niniejszej sprawie okolicznością, jest fakt złożenia Stronie przez naczelnika urzędu skarbowego w G. propozycji korupcyjnej polegającej na korzystnym rozstrzygnięciu organu w zamian za wynagrodzenie. Strona powiadomiła o tym fakcie organy ścigania, była postepowania prowadzonego przez wydział wewnętrzny KAS, ma także informację o toczącym się postępowaniu karnym (przygotowawczym) Strona ma też informację, iż osoba pełniąca funkcję naczelnika organu została zmieniona.

Fakt ten jest bardzo istotny ponieważ:

1. 1. Organ II instancji powinien stwierdzić, że zachodziła przesłanka wyłączenia organu (z urzędu), który prowadził postępowanie w pierwszej instancji. Trudno o bardziej wyrazisty przykład do zastosowania instytucji wyłączenia organu, niż przesłanka podejrzenia korupcji. Mimo tego organ, co do którego bezstronności można było mieć poważne zastrzeżenia nie miał najmniejszych wątpliwości do przeprowadzenia i zakończenia postępowania.
2. 2. Propozycja korupcyjna potwierdza fakt, iż lekceważenie zasady bezpośredniości postępowania i praktyka organów podatkowych pozwalają na takie przeprowadzenie postępowania, aby rozstrzygnąć je z góry założonym rozstrzygnięciem.

Sąd, w celu wyjaśnienia tych okoliczności zwrócił się ze stosownymi zapytaniami do organów ścigania i Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi Prokurator Rejonowy w G. wyjaśnił, że prowadzone było śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Śledztwo toczyło się w sprawie a nie przeciwko osobie i zostało prawomocnie umorzone.

Ministerstwo Finansów poinformował, że nie prowadziło postępowania dyscyplinarnego wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu nieważności decyzji jako najdalej idącego.

Zarzut ten należy ocenić, jako niezasadny, gdyż w sprawie nie zaistniały podstawy do wyłączenia naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 130. § 1. pkt 7 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których (...) 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

Tymczasem skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w pismach procesowych, nie wykazał, aby taka podstawa wyłączenia zaistniała. Jak wynika z dowodów dopuszczonych przez Sąd, wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego nie toczyło się postępowanie dyscyplinarne ani postępowanie karne. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na wszczęcie postępowania dyscyplinarnego. Natomiast postępowanie karne, w którym skarżący był wzywany, jako świadek, prowadzone było w innym przedmiocie niż wskazuje to skarżący. Było też postępowaniem w sprawie a nie przeciwko sobie. Skarżąca nie wykazała też związku pomiędzy postępowaniem a niniejszą sprawą- doniesienie dotyczy rozliczeń Skarżącej z innym kontrahentem. Wobec tego należy uznać, że twierdzenia skarżącego w tym zakresie stanowią niczym niepotwierdzone pomówienia.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast art. 181 O.p. dopełnia definicję dowodu, którą zawiera art. 180 § 1. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe.

W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Jednym z rodzajów dowodów kluczowych w postępowaniach podatkowych są rzetelne księgi podatkowe, które powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Za rzetelne, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Także z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), nie wynika iż wszystkie dowody mają być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57 wyroku).

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Tak wiec z orzeczenia tego wynika jedynie zasada, że strona ma mieć zapewnioną możliwość odniesienia się do wszystkich zgromadzonych dowodów, także tych pochodzących z innych postępowań. Strona w toku całego postępowania miała zapewniony wgląd w akta sprawy i możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami.

Nie wynika także, aby wnosiła o ponowienie jakiegokolwiek dowodu lub w jakimkolwiek zakresie zmierzała do uzupełnienia materiału dowodowego. Aktywność strony ograniczyła się do negowania ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak, co do oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe.

Z uzasadnienia skargi, chociaż zarzut ten nie został sformułowany wprost przez wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, wynika, że zdaniem Strony, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 O.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów Skarżącej, na nieuwzględnieniu tego co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przez nią przedłożonych oraz jej wyjaśnień. W jej ocenie, prowadząc postępowanie dowodowe, organ odwoławczy naruszył również art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł, o czym była już mowa wyżej w odniesieniu do sposobu dokonania przez organ odwoławczy głównych ustaleń faktycznych.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby dopatrywać się wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc do pozostałych kwestii, określić trzeba ramy prawne sprawy. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie odnosi się do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego zakwestionowanych faktur wystawionych przez Sprzedawcę.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl.

OSP 2007 Nr 10, poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, przy czym ustalenie, czy wystawca faktury zadeklarował wykazany w niej podatek i dokonał jego rozliczenia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wykazana na niej czynność miała charakter rzeczywisty czy fikcyjny (wyrok NSA z 13 października 2009 r., I FSK 829/08).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że skoro DIAS dowiódł, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, prowadzenie ustaleń i rozważań na temat dobrej wiary skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Słusznie zatem organ uznał, że skoro sprzedawca fizycznie nie dysponował towarem który miał dostarczyć Skarżącej, trudno uznać, że nie była świadoma fikcyjności otrzymanych faktur. To samo dotyczy usług, których wykonaniu zaprzeczyli w istocie pracownicy Sprzedawcy. Organy jednoznacznie wykazały, że faktury te służyły jedynie uporządkowaniu stanów magazynowych Sprzedawcy.

W konsekwencji właściwie organ skonstatował, że w sprawie nie było wymagane badanie działania strony w dobrej wierze, w szczególności ocena staranności. W przypadku, gdy - jak w rozpoznawanej sprawie - ustalone zostanie, że wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie usługi, należy uznać, że podatnik był tego faktu świadomy. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy braku podstaw do odliczenia, skoro wystawieniu tej faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (zob. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt 793/18; z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1591/18).

W ocenie Sądu nie został natomiast należycie wyjaśniony stan faktyczny w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za październik 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja została wydana w 2020 r. a więc już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie nie jest sporne, że spełniona została przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż gdy rozważań takich nie dokonano.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W przedmiotowej sprawie, rozważań takich w decyzji zabrakło. Organ nie wskazuje też na żadne dalsze okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem. Wnioskowane na etapie postępowania sądowego przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia należy uznać w tym zakres za spóźnione. Strona nie miała, bowiem w istocie możliwości odniesienia się do tego dowodu. Ponadto podkreślić należy, że wniesienie aktu oskarżenia nie stanowi o zakończeniu postępowania karnego, a jedynie o zmianie jego fazy (postępowanie sądowe).

Z tego też względu oparcie się przez DIAS na okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jako skutkującej wymagalnością zobowiązania na dzień wydania decyzji, nie zostało należycie uzasadnione. Sąd stwierdza, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Wobec tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kluczowa dla oceny możliwości orzekania w sprawie brak ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 947 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).