Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 513/18

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi K. C. (dalej: strona/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 34.104 zł oraz uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2015r., od sierpnia do października 2015r. oraz za grudzień 2015r. w łącznej wysokości 2.287 zł i w tym zakresie umarzająca postępowanie.
3. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona złożyła w dniu 16 grudnia 2016r. korektę pokontrolną zeznania PIT-36L uwzględniając w całości ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów o łączną kwotę 2.803,75 zł i wykazujący kwotę przychodów w wysokości 612.284 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów (dalej: kup) uwzględniła jedynie kwotę 1.975,95 zł. Jako, że w korekcie nie uwzględniono wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. Stwierdzono, że skarżąca zawyżyła o 154.364,63 zł kwotę kup poprzez zaliczenie wydatków prywatnych na kwotę 2.785,74 zł (opłaty za gaz, energię elektryczną, zakup zestawu do frisbee, zakup zniczy, doniczek, chryzantem, nawozu); niezaliczenie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) niepodlegającego odliczeniu oraz VAT od sprzedaży zwolnionej z opodatkowania w łącznej wysokości 1.029,80 zł; zaliczenie wydatków na adaptację części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na hostel w łącznej wysokości 152.608,69 zł. W związku z powyższym w powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 34.104 zł.
4. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał wskazaną na wstępie decyzję. Jako, że spór zasadniczo sprowadza się do problemu zaliczenia do kup wydatków na remont /zdaniem organów – adaptację/ części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] dotyczących hostelu, to jedynie w tym zakresie zostanie przedstawiony w dalszej kolejności stan faktyczny. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 3 i ust. 4, art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., Nr 14, poz. 361 ze zm.; dalej: updof). Organ odwoławczy uznał, że strona błędnie zakwalifikowała do kup jako wydatki na związane z ochroną przeciwpożarową, zakupem bram kurtynowych i ich elementów, zakupem czujek dymowych itp. w wysokości 21.954,49 zł; poniesione na zakup drzwi w wysokości 8.653,51 zł; poniesione na zakup materiałów budowlanych w wysokości 80.375,08 zł; poniesione na zakup usług obcych w wysokości 69.213,33 zł (łącznie: 180.196,41 zł). Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe wydatki były związane przebudową ww. nieruchomości a nie jej remontem. Skarżąca dokonała zwiększenia wartości początkowej środka trwałego 31 grudnia 2015r.. Tym samym uznano, że nie było podstaw do uwzględnienia w 2015r. odpisów amortyzacyjnych od wartości poniesionych wydatków na ulepszenie środka trwałego. Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na następujących ustaleniach faktycznych. Strona nabyła nieruchomość (działka gruntu nr [...] o pow. 0,2715 ha) stanowiącą tereny przemysłowe, zabudowaną, położoną w K. przy ul. [...] (Rep. A nr [...]). W dniu 30 czerwca 2012r. strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych część ww. nieruchomości o wartości początkowej 320.000 zł. W dniu 31 grudnia 2012r. dokonano podwyższenia wartości środka trwałego o kwotę 30.000 zł, tj. do kwoty 420.500 zł. Podkreślono, że pierwotnie budynek, który zaadaptowano na cele hostelu stanowił budynek biurowy fabryki filcu (decyzja [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. z dnia 8 lipca 2015r.). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowalny oraz udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania części budynku położonego na ww. nieruchomości na hostel oraz pomieszczenia usługowe. Zdaniem organu odwoławczego nie było wątpliwości, że wprowadzona do ewidencji środków trwałych część ww. nieruchomości została przystosowana przez szereg prac o charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym do prowadzenia hostelu. W wyniku poniesionych przez stronę nakładów nadano części budynku nowe cechy użytkowe i przystosowano do wykorzystania w innym celu niż było ich pierwotne przeznaczenie. Zauważono, że strona sama zwiększyła wartość środka trwałego o 30.000 zł w oparciu o dowód wewnętrzny. Jednakże brak jest dokumentów w oparciu o które dokonała wyliczenia ww. kwoty. Z wyliczeń organów podatkowych w oparciu o faktury dokumentujące wydatki na związane z ochroną przeciwpożarową, zakupem bram kurtynowych i ich elementów, zakupem czujek dymowych itp. kwota wynosiła 21.954,49 zł. Z uwagi jednak na fakt, że strona wyksięgowała z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ww. kwotę 30.000 zł, jak też stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania jako kup VAT wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych i drzwi (526,82 zł), ostatecznie stwierdzono, że strona zawyżyła kup na kwotę 152.608,69 zł.
5. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła w części ww. decyzję organu odwoławczego. Zarzuciła:
7. - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof, art. 22g ust. 17 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, że nakłady poczynione przez skarżącą na nieruchomości przy [...] (obecnie [...]) w K. stanowiły wydatek na ulepszenie środka trwałego polegającego na jego adaptacji, nie zaś wydatek na remont, co miało wpływ na wynik sprawy; art. 22g ust. 10 updof poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy;
8. - naruszenie art. 138 § 1 pkt 1k ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257; dalej: kpa) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy była ona wadliwa, podczas, gdy organ odwoławczy winien wydać decyzję na podstawie art. 138 § 2 kpa.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważenie przez Sąd uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku podatkowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 34.104 zł na mocy art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa) oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że błędnie organy podatkowe uznały, że poniesione przez skarżącą wydatki były wydatkami na ulepszenie, gdyż były to wydatki na remont, których głównym celem było odmalowanie, odświeżenie pomieszczeń, zmiana kolorystyki, wymiana starej stolarki okiennej i drzwiowej na nową, wymiana zniszczonej armatury sanitarnej i glazury w istniejących łazienkach. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie kierunek prowadzonego postępowania dowodowego oraz myślenia organów podatkowych obu instancji wyznaczały wydane na wniosek skarżącej decyzje administracyjne o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji organy ograniczyły swoje postrzeganie w zakresie wykonywanych przez skarżącą prac budowlanych i poczynionych w związku z tym wydatków do dopasowania argumentacji do przyjętego założenia i w tak określony sposób odczytywał przedłożone przez skarżącą dokumenty rozliczeniowe oraz jej wyjaśnienia. Zdaniem skarżącej decyzje administracyjne nie przesądzają o charakterze robót i usług budowlanych lecz rzeczywisty charakter poniesionych wydatków. Podkreślono też, że w sprawie pominięto treść art. 22g ust. 10 updof przewidującą metodę uproszczoną określenia wartości początkowej budynku i wówczas w takiej sytuacji nie mają zastosowania ani przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof ani art. 22g ust. 17 updof a wydatki na modernizację nie wpływają na zwiększenie wartości początkowej tego środka trwałego. Można zatem przyjąć, że wydatki te można bezpośrednio zaliczyć do kup, o ile zostanę spełnione przesłanki z art. 22 ust. 1 updof.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wycofał zarzuty naruszenia przepisów k.p.a.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga jest zasadna.

1. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą na hostel, które zdaniem skarżącej w części stanowiły wydatki na remont i jako takie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. Zdania tego nie podzielają organy podatkowe uznając, że wszystkie wydatki związane z hostelem stanowią wydatki na adaptację tego środka trwałego i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów lecz podwyższały wartość początkową środka trwałego.

1. 3.3. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
2. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie zaś do treści art. 22g ust. 17 updof jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

1. 3.4. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych uznaje się za remont (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 26 stycznia 2016 r., II FSK 2919/13 oraz 16 października 2013 r., II FSK 2908/12, CBOSA). W związku z tym nie podwyższają one wartości początkowej środka trwałego, lecz zasadniczo podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów podatkowych. Z powyższego wynika, że w ramach jednej inwestycji mogą być dokonywane zarówno prace odtworzeniowe (remontowe), jak i prace o charakterze ulepszeniowym. O tym z jaką kategorią wydatku (remont czy ulepszenie) mamy do czynienia w konkretnej sprawie decyduje zakres rzeczowy wykonanych prac.

W sytuacji zatem gdy organy podatkowe kwestionują kwalifikację prac dokonaną przez podatnika i uznają dane wydatki za mające charakter ulepszeniowych, to na nich spoczywa ciężar dowodu w tej kwestii (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 948/04, CBOSA). W przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (ulepszenie czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., I SA/Gd 1264/96, LEX nr 37556).

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że stanowisko organów podatkowych w swej istocie ogranicza się do powołania się na zebraną w sprawie dokumentację m.in. wskazującą na zmianę sposobu użytkowania części budynku położonego w K. przy ul. [...] na hostel, bez jej głębszej analizy. Organ podatkowy wskazuje też w sposób ogólny, że w wyniku poniesionych przez stronę nakładów, nadano części budynku nowe cechy użytkowe i przystosowano do wykorzystania w innym celu niż było ich pierwotne przeznaczenie. Należy podkreślić, że w sprawie ani organ podatkowy nie przeanalizował zakresu i charakteru poczynionych prac przez skarżącą w sposób, który wyraźnie wskazywałby, że mamy do czynienia z istotną zmianą cech użytkowych obiektu. Uznał bowiem, że same zebrane w sprawie dokumenty świadczą w sposób niezbity, że w sprawie mamy do czynienia z szeregiem prac o charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym do prowadzenia hostelu.

Taki sposób postępowania jednak, w świetle powoływanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, jest niewystarczający w sprawie. Rolą organów podatkowych, stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaś stosownie do treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym obowiązkom organ odwoławczy nie sprostał.

Z faktur przedłożonych przez skarżącą dokumentujących przedmiotowe wydatki wynika, że dotyczyły one m.in. remontu łazienek, remont schodów, wymiany sufitów, kafelków, armatury, uszczelek, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, wymiany i uzupełnienia glazury, remontu dachu, wymiany rynien, wymiany kafli na korytarzu, uzupełnienie ubytków szpachlowanie, wymiana płyt podłogowych, malowanie czy gipsowanie. Skarżąca też w toku postępowania podatkowego wskazywała na charakter poniesionych wydatków jako wydatków remontowych. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające odniesienie się w sposób ogólny to takich twierdzeń skarżącej. Jak to zostało już wskazane, organ podatkowy nie przeanalizował tego typu wydatków, jak i nie wskazał, który wydatek służył faktycznie przeróbce danego środka trwałego w sposób nadający mu ulepszony kształt a które są jedynie przywróceniem stanu technicznego i użytkowego środka trwałego.

Konkluzja organu podatkowego, że doszło do zmiany pierwotnego stanu technicznego i użytkowego na hostel, przy braku analizy jaki był pierwotny stan budynku a jaki ten stan po dokonaniu prac został osiągnięty, jawi się jako przedwczesna. Tym bardziej, że w sprawie doszło do zmiany przeznaczenia budynku biurowego fabryki filcu m.in. na hostel, co sugeruje istnienie wcześniej pomieszczeń o określonej kondycji budowlanej. Potwierdzają to zdjęcia dołączone do dokumentacji. Co więcej z decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. z dnia 16 września 2013r. wynika, że willa przy ul. [...] została wpisana ro rejestru zabytków. W uzasadnieniu tej decyzji wskazuje się, że willa zachowuje układ wnętrza wraz z elementami wyposażenia i wystroju w postaci: reprezentacyjnego hallu z otwartą klatką schodową, drewnianej boazerii witraży, posadzek ceramicznych, stolarki okiennej i drzwiowej, balustrad schodów oraz bogatych dekoracji sztukatorskich i reliktów wystroju malarskiego.

Wpis zaś wspomnianej willi do rejestru zabytków świadczy o ochronie ww. zabytku i ma na celu zachowanie zabytku, stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.). Powyższe dowodzi, że niektóre wydatki mogły mieć charakter remontowych z istoty rzeczy, gdyż dotyczyły zabytku, takie jak np. remont dachu czy schodów czy klatki schodowej. Jednocześnie z decyzji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W. z dnia 8 lipca 2015r. wynika, że udzielono skarżącej pozwolenia na wykonanie prac remontowych w zakresie: wykonania prac remontowych w zabytkowym budynku w związku z adaptacją obiektu na hostel dla 28 osób. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych organ podatkowy musi posługiwać się nomenklaturą wynikającą z treści art. 22g ust. 17 updof. Warto jest zauważyć, że z projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że poszczególne pomieszczenia zostały wydzielone z istniejących pomieszczeń usługowych, po byłych pomieszczeniach biurowych, do organu podatkowego należy zatem ocena dokonanych wydatków pod kątem poczynionych przez skarżącą prac.

Pomocnym niewątpliwie jest dokonanie oględzin i porównanie zakresu dokonanych prac. Przykładowo projekt zakłada wybudowanie ścianek działowych, jeżeli wiązało się to z nowymi drzwiami to mamy do czynienia z adaptacją, jeżeli z wymianą starych drzwi - z remontem.

Takiej oceny zaś w sprawie zabrakło, co zdaniem Sądu świadczy również o braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Rolą zaś sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych za organ odwoławczy lecz kontrola legalności decyzji, stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188).

3.6. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 134 § 2 ppsa, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W pozostałym zakresie Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi za bezprzedmiotowe. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składała się kwota wpisu sądowego 869 zł; kwota opłaty sądowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty wynagrodzenia pełnomocnika (radcy prawnego) 4.486 zł, na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018., poz. 265).

3.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do analizy poszczególnych wydatków pod kątem ich kwalifikacji jako remontu lub ulepszenia, uwzględniając ich zakres, charakter a przede wszystkim końcowy efekt. Zanegowanie stanowiska skarżącej, co do charakteru poniesionych wydatków jako wydatków remontowych powinno być poparte konkretnymi ustaleniami. Organ podatkowy zobowiązany jest do wyjaśnienia skarżącej w sposób jasny i czytelny motywów podjętego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji z uwzględnieniem stanowiska strony.