Uzasadnienie
- 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
- 1.1. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa, Państwowego Gospodarstwa Leśnego, Lasów Państwowych, Nadleśnictwa A (dalej: Strona/ Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2014 r. w kwocie [...] zł.
- 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśny za lata 2014 – 2017.
- 1.3. W deklaracji na podatek leśny z dnia 11 lutego 2014 r. wykazano: lasy o pow. [...] ha, lasy ochronne o pow. [...] ha i lasy wchodzące w skład rezerwatów przyrody o pow. [...] ha. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.; dalej: upl) dla lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych stawka podatku leśnego ulega obniżeniu o 50%. Kwota podatku ze złożonej deklaracji wyniosła [...] zł i została przez Skarżącą zapłacona.
- 1.4. W powołanej na wstępie decyzji (doręczonej w dniu 20 grudnia 2019 r.) organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku leśnym za 2014 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od miesiąca kwietnia do miesiąca grudnia 2014 r. (dotyczy spółki B S.A.) i od miesiąca października do miesiąca grudnia 2014 r. (dotyczy C S.A.) na gruntach o pow. [...] m2 posadowione były słupy energetyczne należące do spółek, na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres ww. przedsiębiorcom do prowadzenia ich statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zauważono, że na przedmiotowym terenie w tym czasie, tj. w 2014 r. Strona prowadziła gospodarkę leśną ale w ograniczonym zakresie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji prowadzona na terenie leśnym o pow. [...] m2 (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatorów energetycznych umowami wykonawczymi) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w ww. okresie działalnością dominującą i decydującą w ślad za czym grunty te uznać należało za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
- 1.5. Z akt sprawy wynika także, że decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., której postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
- 1.6. W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji na podatek leśny na 2014 r. wykazująca kwotę podatku leśnego w wysokości [...] zł.
- 1.7. Na skutek wniesionego odwołania SKO powołaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołano się do treści art. 1 ust. 1, 2 i 3 upl oraz art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: upol) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do treści uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, CBOSA. SKO wskazało, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. SKO wskazało także, że choć przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku leśnym nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r., to jednak możliwe było kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek był w całości nienależny. Zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia. Zaś w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zmniejszył obciążenie podatnika z tytułu podatku leśnego za 2014 r.
- 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
- 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję SKO. W skardze zarzucono naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 upl poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie przez organ, że wskazane w decyzji, będące własnością Skarżącej grunty odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: leśne (Ls) i użytki rolne, przez które biegną napowietrzne, przesyłowe linie elektroenergetyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości określonym w przepisach upol powodując zmianę w wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśnym;
- - art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 3 upol w zw. z art. 1 ust. 1 upl poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i tereny różne przeznaczone na pasy technologiczne związane z przesyłowymi liniami elektroenergetycznymi na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;
- - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 upol, a także, art. 1 ust. 1-3 upl w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia - co nie jest prawdą, bo teren pod ww. pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną - a interpretacja dokonana przez organ jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej, co nie jest prawdą, a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i SKO jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; nieuwzględnienie stanowiska przyjętego przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która jednoznacznie eliminuje możliwość opodatkowania gruntów leśnych, czy rolnych gdzie przebiega infrastruktura podatkiem od nieruchomości wobec jednostek Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że: o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP;
- II. przepisów prawa procesowego, tj.
- - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z ww. przepisami prawa materialnego, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Nadleśnictwa;
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: nieustalenie prawnych i faktycznych przyczyn posadowienia napowietrznych, przesyłowych linie elektroenergetyczne; nieustalenie okoliczności w zakresie współistnienia obu rodzajów działalności gospodarczej – przedsiębiorstwa energetycznego i leśnej – Lasów Państwowych; nieustalenie w jakim zakresie ograniczeniom podlega działalność leśna na terenach, na których są napowietrzne, przesyłowe linie elektroenergetyczne podczas gdy współistnieją oba rodzaje działalności gospodarczej - przedsiębiorstwa energetycznego i leśnej - Lasów Państwowych; praktyczny brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
- 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
- 3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w samej skardze. Należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i prawo procesowe w sposób mający wpływ, w tym istotny, na wynik sprawy albowiem podjęte przez SKO rozstrzygnięcie nie wzięło pod uwagę okoliczności upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, co oznaczało brak podstaw prawnych do rozstrzygania w sprawie przez organ odwoławczy w kwestii określenia zobowiązania w podatku leśnym za 2014 r. (bezprzedmiotowość postępowania). W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].
- 3.2. Jest poza sporem, że w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji przez SKO nastąpiło w dniu [...] lutego 2020 r. Tymczasem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2014 r. nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 6 ust. 5 pkt 3 upl jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane wpłacać w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego obliczony w deklaracji podatek leśny na rachunek budżetu właściwej gminy, za poszczególne miesiące, do dnia 15 każdego miesiąca.
Faktu upływu terminu przedawnienia SKO nie neguje a wręcz go potwierdza w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyrażając jednak pogląd, co do możliwości prowadzenia odwoławczego postępowania podatkowego z uwagi na zapłatę podatku leśnego wynikającego z deklaracji przez podatnika.
3.3. Umknęła jednak SKO uchwała pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, CBOSA w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Sąd w niniejszym składzie jest związany sentencją niniejszej uchwały na podstawie art. 269 § 1 ppsa. W myśl ww. przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. II FPS 1/20, CBOSA).
W przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni jest zobligowany do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Tymczasem pomimo zaistnienia upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku leśnym za 2014 r., stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. SKO błędnie podjęło rozstrzygnięcie (utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji) w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
3.4. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Sąd skorzystał z kompetencji przewidzianej w art. 135 ppsa oraz art. 145 § 3 ppsa i uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe. Powyższe rozstrzygnięcie Sądu czyni bezprzedmiotowym zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego zatem wniosek Skarżącego należało w tym względzie oddalić. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe.