Uzasadnienie
Przedmiotem skargi V. K. (dalej jako Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 6 sierpnia 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym 30 stycznia 2013 r. została zawarta umowa kredytu – Preferencyjny kredyt mieszkaniowy z dopłatami do oprocentowania, w której jako kredytobiorcy docelowi zostali wskazani: P. G. i A. G., a pozostali kredytobiorcy to Wnioskodawca i L. K. (mąż Wnioskodawcy). W umowie ustalono:
- a) Celem umowy jest udzielenie preferencyjnego kredytu mieszkaniowego;
- b) Kwota kredytu – 218.000,00 zł;
- c) Koszt kredytu w dniu zawarcia umowy to 126.033,00 zł i całkowita kwota do zapłaty to 344.033,00 zł;
- d) Przeznaczenie kredytu to zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych P. G. i A. G.skredytowanie lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym – ul. D.9...). we W.
- e) Okres kredytowania to 258 miesiące,
- f) Zabezpieczenie kredytu to hipoteka na ww. nieruchomości,
- g) Kwota kredytu wpłacona jednorazowo na rachunek zbywcy lokalu przy ul. D. (..). we W. Kredyt został zawarty z uwzględnieniem ustawy z 8 września 2006 r. o finansowaniu wsparcia rodzin i innych osób w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. nr 183, poz. 1354 ze zm.). Współkredytobiorcą mogą być w tym kredycie min. rodzice / teściowie – ich udział podwyższa zdolność kredytową i jednocześnie biorą oni odpowiedzialność za kwotę kredytu. Kredytobiorcy docelowi P.G. i A. G. w sierpniu 2018 r. i utracili prawo do dopłat. Zawarta przez nich w dniu 30.01.2013 r. umowa nabycia ww. nieruchomości wskazywał cenę 220.500,00 zł. z której uiszczone 2.500,00 zł, a resztę pokrywała kwota kredytu.
Wnioskodawca 16 kwietnia 2019 r nabyła wraz z małżonkiem (akt notarialny/Repertorium A nr (...)., lokal mieszkalny w C. przy ul. (...) wraz z pomieszczeniem przynależnym w piwnicy i udziałem 1497/100000 części we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz udziałem we współwłasności działki gruntu, na której budynek się znajduje. Lokal ten następnie 27 sierpnia 2019 r. został sprzedany (akt notarialny Rep. (...). za cenę 100.000,00 zł (przychód ze sprzedaży). Przychód ten został 20 stycznia 2020 r. wpłacony kredytodawcy jako spłata kredytu z 30 stycznia 2013 r. W dniu 26.11.2019 r. Wnioskodawca nabyła wraz z mężem (akt notarialny Rep. (...).) w drodze darowizny - od córki do majątku wspólnego udział wynoszący ½ części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 23 przy ul. D. (...).
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca sformułowała pytanie:
"Czy w przedstawionym stanie faktycznym uzyskane przychody ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia i wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania na zasadach wynikających z umowy kredytu nr (...). z dnia 30 stycznia 2013 r., a następnie nabytego w drodze darowizny, korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"
Zdaniem Wnioskodawcy środki te korzystają ze zwolnienia, albowiem wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego należy zaliczyć do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal został nabyty w celach mieszkaniowych. Podkreślono, że Wnioskodawca wraz mężem są kredytobiorcami umowy kredytu z 30 stycznia 2013 r. Skoro kredyt został wraz z członkami rodziny zaciągnięty przed odpłatnym zbyciem lokalu przy ul. (...). w C. i przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, to spełniona została przesłanka celu mieszkaniowego.
W wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a uzasadniając je przytoczył w szczególności przepisy art. 30e ust. 4 i ust. 7, art. 21 ust. 25, ust. 26 i ust. 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Z analizy powołanych przepisów DKIS wyciągnął wniosek, że ze zwolnienia można skorzystać w przypadku spłaty kredytu, jeśli został on zaciągnięty na ściśle określony cel mieszkaniowy. W sytuacji Wnioskodawcy jedynie spłata kredytu zaciągniętego na nabycie (zakup) przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, uprawniałaby Ją do skorzystania z ulgi. Z umowy kredytu zawartego 30 stycznia 2013 r. wynika natomiast, że Wnioskodawca była jedynie współkredytobiorcą kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego przez córkę i zięcia. Organ interpretujący powołał się przy tym na przepisy: art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - definiujący umowę darowizny i art. 72 ustawy z 6 lipca o księgach wieczystych i hipotece – wskazujący na brak ograniczenia przez bank właścicielowi swobody dysponowania nieruchomością obciążoną.
Darowizna części lokalu na rzecz Wnioskodawcy mogła mieć miejsce również wtedy, gdyby Wnioskodawca nie była współkredytobiorcą kredytu z dnia 30.01.2013 r. Wnioskodawca nie wydatkowała więc zdaniem Organu interpretującego kwoty ze sprzedaży lokalu w C. na własne cele mieszkaniowe - bo nie na Jej cele mieszkaniowe został zaciągnięty kredyt. Podkreślono warunki uzyskania ulgi mieszkaniowej regulowane art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.
Z uzyskaną interpretacją Wnioskodawca się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnie przepisów i w konsekwencji odmowę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia, wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego w warunkach współodpowiedzialności Skarżącej za spłatę rat kapitału i odsetek. W oparciu o wspomniany zarzut Wnioskodawca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. spłata kredytu, pożyczki oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.
Podniesiono, że celem zwolnienia jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – zapewnienie przez podatnika sobie i najbliższym mieszkania. Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego to realizuje własny cel mieszkaniowy i korzysta ze zwolnienia z podatku. Skarżąca w swej argumentacji odwołała się do przepisów prawa cywilnego i solidarności biernej. Zasugerowała, że zaciągnięty kredyt na cele mieszkaniowe przez 4 najbliższych członków rodziny – de facto doprowadził do zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych każdego z nich. Podważała stanowisko DKIS, że kredyt musi być zaciągnięty na nabycie przez podatnika nieruchomości, a nie na nabycie przez inne osoby nawet spokrewnione.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Skarga została oceniona jako nieuzasadniona.
Wymaga podkreślenia, że Spółka podniosła w skardze wyłącznie jeden zarzut, odnoszący się do przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnie przepisów i w konsekwencji odmowę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei jak już wyżej wskazano sąd administracyjny rozpatrując skargi na interpretacje indywidualne, po myśli art. 57a o.p. związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonych ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi. Zgodnie z brzmieniem powołanych w skardze przepisów:
- – wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.);
- – a za wydatki poniesione na cele, o których mowa wyżej, uważa się m.in. wydatki poniesione na:
- • spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na:
+ nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
+ nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
+ nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
+ budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
+ rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.);
- • spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) pkt 2 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f.),
- • spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b pkt 2 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f.) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Analizując wskazane wyżej przepisy Sąd stoi na stanowisku, że przewidziana w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f. ulga dotyczy spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętego na zaspokojenie celu mieszkaniowego. Chodzi przy tym o (podkreślenie własne Sądu) cele mieszkaniowe podatnika. W przypadku kredytu cel, na który ma być przeznaczona kwota kredytu winien być oznaczony w umowie kredytu zgodnie z regulacjami art. 69 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). Cel kredytu (jego przeznaczenie) zaciągniętego 30 stycznia 2013 r. został zaś jednoznacznie przedstawiony przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji jako:
"d. kredyt przeznaczony jest na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przez P. G. i A. G. lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym – kredytowana nieruchomość zlokalizowana jest we W. przy ulicy D. (...)., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...). przez Sad Rejonowy dla Wrocławia – Krzyków we Wrocławiu, IV Wydział Ksiąg Wieczystych;"
Innymi słowy celem kredytu z dnia 30.01.2013 r. nie był cel mieszkaniowy (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) Wnioskodawcy, lecz pana i pani G.. Zdaniem Sądu ten element stanu faktycznego dyskwalifikuje Wnioskodawcę jako beneficjenta zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., albowiem wpłacając 2 stycznia 2020 r. kwotę 100.000,00 zł uzyskana ze sprzedaży w dniu 27.08.2019 r. Skarżąc nie regulowała zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego na Jej cele mieszkaniowe, lecz córki i zięcia. Podział na kredytobiorców docelowych, udział Wnioskodawcy jako kredytobiorcy oraz specyfika samego kredytu z dnia 30.01.2013 r. został zresztą również jednoznacznie wyjaśniony w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (przez samą Skarżącą):
"Kredyt preferencyjny to kredyt, do oprocentowania którego stosowane są dopłaty na zasadach określonych w ustawie, udzielony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych docelowego kredytobiorcy.
Współkredytobiorcą przy tym kredycie hipotecznym może być rodzić (lub rodzice), rodzeństwo, ojczym, macocha, lub teściowie docelowego kredytobiorcy lub kredytobiorców. Dodatkowy kredytobiorca podwyższa zdolność kredytową, jednocześnie bierze na siebie odpowiedzialności za pożyczone od banku pieniądze."
Słusznym zatem okazało się stanowisko DKIS zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że poniesiony wydatek nie mógł zostać uznany za odpowiadający art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskodawca jakkolwiek była współodpowiedzialna za dług to kredyt nie był zaciągnięty na zaspokojenie Jej jakichkolwiek potrzeb mieszkaniowych zarówno formalnie jaki i faktycznie – nie posiadała statusu kredytobiorcy docelowego.
Sąd zgadza się również z poglądem, że dokonana 26 listopada 2019 r. na rzecz Wnioskodawcy i Jej męża darowizna udziału 1/2 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu przy ulicy D. (....). we W., jest czynnością prawną odrębną i niezależną od umowy kredytu z 30 stycznia 2013 r. (jego celu/przeznaczenia). Stanowisko o istotności własnego celu mieszkaniowego – podatnika, beneficjenta kredytu – przy umowie kredytu, zbieżne z poglądem Organu interpretującego znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie – por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r. o sygn. akt II FSK 3388/14 i z 5 marca 2020 r. o sygn. akt II FSK 1998/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Sąd dodatkowo zwraca uwagę na zakaz stosowania wykładni rozszerzającej zakres przewidzianych prawem zwolnień podatkowych i braku kompetencji Sądu do zastępowania przy ustanawianiu ulg podatkowych ustawodawcy.
Konsekwencją nieuzasadnionego zarzutu skargi jest jej oddalenie przez Sąd, w oparciu o art. 151, w związku z art. 57a p.p.s.a.