Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. B. (dalej jako: Podatnik, Skarżący, Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 4 lipca 2022 r., nr 0201-ICK1.500.15.2022.2 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS, organ pierwszej instancji) z dn. 31.03.2022 r., znak 308000-CKK-7.500.14.2021.110 w sprawie odmowy udzielenia informacji. Z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącego prowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Postanowieniem z 14.03.2022 r. Naczelnik LUCS zawiadomił Stronę o wyłączeniu wskazanych dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej, tj:
- - wezwania Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu dotyczącego przesłuchania świadka wymienionego we wniosku o pomoc prawną w przesłuchaniu świadka
- - wezwania Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu dotyczącego przesłuchania świadków wymienionych we wniosku o pomoc prawną w przesłuchaniu świadka
W dn. 17.03.2022 r. pełnomocnik kontrolowanego złożył wniosek o udzielenie informacji, kto będzie składał zeznania w charakterze świadka jak też, udzielenia informacji kim są świadkowie w kontekście prowadzonego postępowania oraz czego chce dowieść organ w drodze ich przesłuchania w dniach:
- - 4 kwietnia 2022 r. o godz. 8:00 oraz o godz. 12:00;
- - 5 kwietnia 2022 r. o godz. 8:00 oraz o godz. 12:00;
- - 6 kwietnia 2022 r. o godz. 8:00 oraz o godz. 12:00;
- - 7 kwietnia 2022 r. o godz. 8:00.
Postanowieniem z 31.03.2022 r. Naczelnik LUCS zawiadomił o odmowie udzielenia informacji, kto będzie składał zeznania w charakterze świadka, jak też udzielenia informacji kim są świadkowie w kontekście prowadzonego postępowania oraz czego chce dowieść organ w drodze ich przesłuchania w ww. dniach. Po złożeniu zażalenia organ odwoławczy zakwalifikował zaskarżone postanowienia jak dotyczące odmowy umożliwienia kontrolowanemu (jej pełnomocnikowi) wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, w oparciu o art. 179 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub o.p.). i uznał dopuszczalność złożonego środka zaskarżenia. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienia DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji w sposób dostateczny wyjaśnił, co w okolicznościach prowadzonej kontroli było przyczyną wyłączenia danego dokumentu z akt sprawy, jaki jest rodzaj chronionego interesu publicznego, ze względu na który dokonał tej czynności.
Organ wskazał dwie kategorie, które w tej sprawie stanowią wypełnienie pojęcia interesu publicznego, tj. na dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej (obowiązek przesłuchania świadków w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążenie do uzyskania od świadków wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym, wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkiem przed pierwszym przesłuchaniem) oraz ochronę danych osobowych osób trzecich (ochronę dóbr osób i podmiotów trzecich, niebędących stroną postępowania, w tym kontrahentów kontrolowanego, wobec których organy przeprowadzały czynności sprawdzające i kontrole podatkowe, w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z kontrolowanym, z zachowaniem tajemnicy handlowej).
Na postanowienie organu odwoławczego wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:
- - art.123 §1 poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,
- - art.124 poprzez nieprawidłowe określenie przesłanek jakimi kieruje się organ odmawiając stronie informacji,
- - art.179 §1 poprzez przyjęcie, że w wniosek strony lub jego uwzględnienie narusza interes publiczny,
- - art. 179 §3 poprzez błędne pouczenie, że na skarżone postanowienie nie przysługuje zażalenie.
Zdaniem Skarżącego organ dokonał niesłusznej oceny stanu faktycznego uznając, że istnieje interes publiczny pozwalający na wyłączenie jawności informacji dotyczących świadków, którego nie wykazał, ograniczając się do samego stwierdzenia, że ma to na względzie. Skarżący dostrzega w sprawie możliwość ewentualnego rozważenia istnienia interesu prywatnego, ale nie interesu publicznego.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły podatnikowi możliwości zapoznania się z wyłączonymi z akt prowadzonego postępowania kopiami wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków.
Na wstępie należy zauważyć, że zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek - udostępniania akt sprawy - zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.).
Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wynika to wprost z treści w/w przepisu. Użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury należy wskazać, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09, NSA z 12 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 3037/11 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA.) Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich pośrednio związanych z toczącym się postępowaniem.
Należy podkreślić, że "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają tak istotne informacje o tych podmiotach jak dane osobowe. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, której organy podatkowe powinny przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 - CBOSA). Potwierdzenie zasadności tych konstatacji odnaleźć można w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych; przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 marca 2012r. sygn. II FSK 1876/10 - CBOSA jednoznacznie wskazano, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Podobne treści znalazły się w wyroku tego samego Sądu z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. II FSK 898/11 czy też w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013r. sygn. I SA/Bk 363/12 - CBOSA.
Tam z kolei wskazano, że "interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, a zatem ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Wbrew zarzutom skargi dotyczącym braku możliwości przygotowania się podatnika do przesłuchania ww. świadków należy podkreślić, że zgodnie z art. 192 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie prawidłowość wykładni i zastosowania tego przepisu będą oceniane w ramach kontroli prawidłowości wymiaru podatku. Oczywistym jest, że wyłączenie dokumentów, czy ich części zawierających dane innych podmiotów, nie może zawęzić prawa skarżącego do tego, by w jego sprawie materiał dowodowy był zupełny.
Podatnik ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym, w tym brać udział w przesłuchaniu świadków, to nie oznacza, iż bezwzględnie musi wcześniej znać dane osobowe świadków planowanych do przesłuchania. Taki wymóg nie wynika wprost z treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ powinien zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co jeszcze nie oznacza konieczności wcześniejszego ujawnienia danych osobowych konkretnych świadków. Jakkolwiek dla stworzenia podatnikowi możliwości lepszego przygotowania się do uczestnictwa w czynności dowodowej wskazanym jest, gdy zna on imiona i nazwiska świadków wcześniej, to jednak nie jest naruszeniem tego przepisu czasowe, do chwili rozpoczęcia przesłuchiwania, ukrycie tych danych, gdy ma to zapewnić spontaniczność wypowiedzi świadków i wyeliminować ewentualny wpływ strony poprzez wcześniejsze kontaktowanie się ze świadkami, co w żaden sposób nie narusza prawa do strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.
W zależności od okoliczności sprawy, mogą wystąpić sytuacje, że strona chcąc "aktywnie" uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka powinna dysponować dokumentami (np. rachunkowymi czy księgowymi), co w tej sprawie nie zostało wykazane, to jednak kwestie te - w wypadku braku wiedzy po stronie strony odnośnie danych osobowych świadka przed jego przesłuchaniem – mogą być rozwiązane poprzez złożenie wniosku o ponowne, uzupełniające jego przesłuchanie.
W analizowanej sprawie wyłączając dokumenty, Naczelnik LUCS wskazał dwie kategorie, które w tej sprawie stanowią wypełnienie pojęcia interesu publicznego, tj.: - dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej (obowiązek przesłuchania świadków w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, dążenie do uzyskania od świadków wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym, wykluczenie możliwości kontaktu podatnika ze świadkiem przed pierwszym przesłuchaniem), -ochronę danych osobowych osób trzecich (ochronę dóbr osób i podmiotów trzecich, niebędących stroną postępowania, w tym kontrahentów kontrolowanego, wobec których organy przeprowadzały czynności sprawdzające i kontrole podatkowe, w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z kontrolowanym, z zachowaniem tajemnicy handlowej).
Postanowienie wydane przez Naczelnika LUCS zawierało zatem argumentację i uzasadnienie powodów dokonania odmowy przekazania informacji o osobach, które mają zostać przesłuchane w charakterze świadków, co zostało przez DIAS zaaprobowane w zaskarżonym postanowieniu z 4.07.2022 r. Skarżący uzyskał zatem rzetelne wyjaśnienie, jaka okoliczność stanowi interes publiczny, którego ochrona jest przesłanką uniemożliwiającą zapoznanie się przez niego z informacjami o świadkach. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi o błędnym pouczeniu o środku zaskarżenia w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji Sąd zauważa, że jakkolwiek stanowi to uchybienie procesowe to jednak w niniejszej sprawie nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Strona wniosła środek zaskarżenia, został on merytorycznie rozpoznany a zatem nie poniosła ujemnych skutków procesowych.
W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 123 § 1, art. 124, 179 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zwłaszcza, że jak wynika z treści uzasadnienia kwestionowanego przez stronę postanowienia odmowa wydania kopii wezwań była ograniczona terminem – do czasu złożenia zeznań przez świadków. Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo.
Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.