Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest wymieniony wcześniej wynik kontroli, w którym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we
W. Ośrodek Zamiejscowy w L. badając - w prowadzonej przez
J. K. firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" - rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2000 r. oraz ZUS za pierwsze półrocze 2001 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności gospodarczej (zaniżenie przychodów wskutek:
niezaewidencjonowania sprzedaży gazet, nieprawidłowego księgowania, niezawidencjonowania faktury sprzedaży), kosztów uzyskania przychodów (zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: przez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, o zakupy dokonane na inny podmiot gospodarczy, o protokół strat, o koszty leasingu samochodu) oraz nieprawidłowości dotyczących remanentu. W zakresie podatku od towarów i usług zaś Inspektor stwierdził zawyżenie podatku naliczonego od towarów i usług, a ponadto nieprawidłowości wydruków z kas fiskalnych.
W punkcie III wyniku kontroli (wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości) Inspektor napisał, iż należy przestrzegać przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 270 z późn. zm.), rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.), z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249).
W punkcie IV wyniku kontroli zawarto pouczenie o skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po uprzednim złożeniu wniosku o usunięcie naruszenia prawa. Ponadto poinformowano podatnika, że "właściwym do rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących ustaleń zawartych w części II oraz wniosków i wskazań zawartych w części III jest Urząd Skarbowy w L."
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. K. zakwestionował wspomniany wynik kontroli, jako niezgodny z prawem. Skarżący zarzucił Inspektorowi Kontroli Skarbowej: a) ustalenie "teoretycznego" przychodu ze sprzedaży prasy i innych towarów, mimo że towar ten nie został sprzedany; b) nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wartości towarów zakupionych przez podatnika w celu sprzedaży, których zakup został udokumentowany fakturą zakupu zawierającą sprostowane omyłki dotyczące nabywcy; c) nieuznanie za koszt uzyskania przychodów towarów, które uległy przeterminowaniu; d) nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów leasingu samochodu ciężarowego oraz kosztów ubezpieczenia i zakupu paliwa do tego auta.
W odpowiedzi na skargę Inspektor Kontroli Skarbowej - podtrzymując ustalenia ujęte w wyniku kontroli - wniósł o oddalenie lub odrzucenie skargi na wynik kontroli, jako niedopuszczalnej, gdyż wynik ten nie nakłada - zdaniem Inspektora - na podatnika żadnych ciężarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
Skarga nie może być uwzględniona, gdyż kwestionowany akt nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Oceniając objęty skargą wynik kontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale siedmiu sędziów z 4 grudnia 2000 r. (FPS 13/00, ONSA 2001, Nr 2, poz. 58), według którego "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego".
Należy podkreślić, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o czym obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. (FPS 18/98, ONSA 1999, Nr 2, poz. 43). Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona (zgodnie z obowiązującym w dacie wniesienia skargi przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 infine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. kontrolą sądów administracyjnych objęte są akty lub czynności z zakresu administracji publicznej "dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa*.
Z ustawowych sformułowań wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z "przepisów prawa".
Analiza zaskarżonego wyniku kontroli nie upoważnia do konkluzji, że nakłada on na stronę skarżącą jakiekolwiek obowiązki w zakresie badanych stosunków podatkowo-prawnych, gdyż w akcie tym Inspektor Kontroli Skarbowej ograniczył się jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodu, nieprawidłowości dotyczących remanentu na dzień [...], a także w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydruków z kas fiskalnych.
We "wnioskach i wskazaniach dotyczących usunięcia nieprawidłowości" (punkt III wyniku kontroli) Inspektor Kontroli Skarbowe zwrócił jedynie uwagę na konieczność przestrzegania regulacji zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 270 z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późn. zm.), z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249).
W punkcie IV (pouczenie) wyniku kontroli zwolniono podatnika z obowiązku poinformowania Inspektora Kontroli Skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości, informując do, że organem właściwym do rozstrzygania w sprawach dotyczących ustaleń zawartych w części II oraz wniosków i wskazań zawartych w części III, jest Urząd Skarbowy w L., co zawiera zapowiedź wydania ewentualnych decyzji podatkowych (takie też orzeczenia zostały wydane, z których decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r., była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - I SA/Wr 1245/02).
Jeżeli zatem oceniany wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania lub stwierdzenia uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, przeto nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Badany wynik kontroli zawiera ustalenia, które same w sobie nie tworzą nowej sytuacji prawnej i nie kształtują wprost sfery praw i obowiązków podmiotu kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym ustalenia zawarte w tym akcie mogłyby zostać wykorzystane. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie (decyzja podatkowa) jest oczywiście objęte kontrolą sądu administracyjnego. Drogę do jej uruchomienia otwiera wyczerpanie administracyjnego toku instancji, co oznacza, że - zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - prawo jednostki do sądu nie dozna ograniczeń.
Skoro kwestionowany przez skarżącego akt nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, przeto - stosownie do dyspozycji art. 58 § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - należało orzec, jak w sentencji postanowienia.