Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 28 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEE1.7192.45.2023.2.MS utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 9 marca 2023 r. nr 0226-SEE.7113.41.2023.1.KK w przedmiocie oddalenia skarg na czynności zabezpieczające. Postępowanie zabezpieczające którego dotyczyły skargi było prowadzone z uwagi na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r. nr 0271-SEW-1.4253.2.2023 określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I-XII 2018 r. (+odsetek za zwlokę) i ustalającą przybliżona kwotę dodatkowego zobowiązania za ww. okresy i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki na poczet wspomnianego zobowiązania i odsetek.
W oparciu o wymienioną decyzję wydano zarządzenia zabezpieczenia z 20 stycznia 2023 r nr [...] i [...], na podstawie których z kolei wydane zostały zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 24 stycznia 2023 nr [...] i nr [...] Wymienione zarządzenia stały się podstawą czynności zabezpieczających.
W skargach na czynności zabezpieczające Spółka podniosła naruszenie:
- – art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.) – w skrócie u.p.e.a., w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., przez niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, jako elementu koniecznego tego dokumentu, co powoduje jego niezgodność z ustawą;
- – naruszenie art. 54 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 166b u.p.e.a. przez zastosowanie niezwykle uciążliwego dla Strony środka zabezpieczającego, co narusza zasadę stosowania środka najmniej uciążliwego;
- – naruszenie art. 156 § 5 u.p.e.a., w związku z art. 81 § 4 u.p.e.a., art. 81 § 5 u.p.e.a. oraz art. 166a § 2 u.p.e.a., przez zastosowanie konstrukcji przekazania środków na rachunek techniczny przy jednoczesnym braku po stronie Spółki prawnej możliwości skorzystania przez Nią z instytucji pozwalającej na zwolnienie z zabezpieczenia środków na wprost określone w ustawie cele i zażądała uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości. W uzasadnieniu skarg Spółka argumentowała, że zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji – co powoduje nieusuwalną wadę kwestionującą wszystkie dodatkowe czynności. Zdaniem Spółki stosowanie zabezpieczeń wobec wielu podmiotów i różnych przedmiotów (ruchomości, rachunki bankowe oraz należności Spółki od innych podmiotów) uniemożliwiło Jej prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Określenie w każdym z zabezpieczeń kwoty 4.070.409,00 zł spowodowała potencjalnie zablokowanie Spółce dostępu do ponad 52 mln. zł i jest to działania nadmiernie uciążliwe. Pominięto natomiast nieruchomość, która została wskazana na formularzu ORD-HZ. Z kolei przekazanie środków z rachunku bankowego Spółki na Jej rachunek techniczny uniemożliwiło nieskrępowaną zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek.
NUS oddalił skargi podnosząc, że środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu, czy zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie elementy są zarzuty i nie podlega to weryfikacji w trybie art. 54 u.p.e.a. W kwestii nadmiernej uciążliwości zajęć wskazano, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka można mówić przy założeniu, że kilka środków, które organ egzekucyjny (zabezpieczający) ma do dyspozycji mogłoby prowadzić do realizacji całej kwoty zabezpieczenia, tymczasem w sprawie środki pozyskane w wyniku zajęcia wierzytelności + pozostały majątek ruchomy + majtek nieruchomy stanowiły niewielką kwotą względem ujętej w zarządzeniach zabezpieczenia.
Odnosząc się do nieruchomości NUS wskazał, że organ egzekucyjny nie był właściwy, aby dokonać zabezpieczenia, albowiem nie był równocześnie wierzycielem. NUS wskazał również, że wypłata na bieżące wynagrodzenia (z rachunku technicznego) może nastąpić po przekazaniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. W przypadku alimentów/renty o charakterze alimentacyjnym należy przedłożyć tytuł stwierdzający obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłaty alimentów/renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. To samo dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne.
W złożonym przez Spółkę zażaleniu na postanowienie NUS wskazano na naruszenie art. 54 § 1 pkt 1, w związku z art. 156 § 1 pkt u.p.e.a. przez niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jako elementu koniecznego tego dokumentu, co powoduje jego niezgodność z ustawą i wskazanie, że zarzut w tym zakresie jest niedopuszczalny w ramach skargi na czynności egzekucyjne, a więc narusza art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 84 i 2017 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela, w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych i w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatu przez uniemożliwienie Spółce skorzystania ze skutecznego środka zaskarżenia w stosunku do wadliwego dokumentu, na podstawie którego zabezpieczony został cały majątek spółki - doszło do jego przewłaszczenia na statio fisci.
Ponadto naruszony miał zostać art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 166b przez zastosowanie niezwykle uciążliwego dla Strony środka egzekucyjnego i w konsekwencji naruszenie art. 54 § 4 u.p.e.a. i art. 54 § 6 pkt 1 u.p.e.a., przez brak uwzględnienia skargi w całości i brak uchylenia skarżonej czynności egzekucyjnej.
Postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Organ zażaleniowy podniósł w szczególności, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne/zabezpieczające nie bada się wymagalności i zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego i nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Odnosząc się do kwestii dokonania czynności z naruszeniem ustawy przez niewskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia/udaremnienia egzekucji, to w postępowaniu w sprawie skargi kwestia ta nie może być badana, albowiem winna być podniesiona w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zwrócono uwagę, że wobec pism Spółki z 14.02.2023 r., kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Zdaniem DIAS organ egzekucyjny może zastosować wszelkie środki wskazane w ustawie, które przyczynią się do zabezpieczenia kwoty zabezpieczenia – można stosować jeden lub więcej środków zabezpieczających.
W kwestii przekazanie środków z rachunku bankowego Spółki na rachunek techniczny DIAS zwrócił uwagę, że przewiduje to przepis prawa, jednakże brak jest podstaw, by twierdzić że z rachunku technicznego nie mogą być regulowane wynagrodzenia/alimenty/renty. Za realizację zajęcia odpowiada dłużnik zajętej wierzytelności, a nie organ egzekucyjny i tym samym brak jest możliwości odniesienia się do zarzutu odrzucenia przelewu. Wskazano również na realizację wypłat w oparciu o art. 166a § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do twierdzeń Spółki o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Organ zażaleniowy zwróciła uwagę na znaczną wysokość sumy zabezpieczenia, co uprawniało do zastosowania wielu zabezpieczeń wierzytelności, co i tak przyniosło częściowy rezultat. Strona nie wskazała przy tym innych mniej dla Niej uciążliwych środków.
Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu art. 54 § 1 pkt 1, w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. przez nie wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jako elementu koniecznego tego dokumentu, co powoduje jego niezgodność z ustawą i wskazanie, że zarzut w tym zakresie jest niedopuszczalny w ramach skargi na czynności egzekucyjne, a tym samym naruszenie art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.) – dalej jako k.p.a., w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela, w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych i w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów przez uniemożliwienie Spółce skorzystania ze skutecznego środka zaskarżenia do wadliwego dokumentu, na podstawie którego zabezpieczony został cały majątek Spółki - doszło do jego przewłaszczenia na statio fisci.
Spółka wskazała również na naruszenie przepisu art. 8 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 7 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. przez zastosowanie niezwykle uciążliwego dla Spółki środka zabezpieczającego, wobec wierzytelności w stosunku do której wykorzystano już inny środek egzekucyjny, co narusza zasadę środka najmniej uciążliwego. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem.
W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, w szczególności że jakkolwiek art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. reguluje jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego – niespełnienie w tytule wykonawczym (zabezpieczającego) wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., jednak zdaniem Spółki koniecznym jest wycofanie z obrotu prawnego wadliwego zarządzenia zabezpieczenia, do którego powinno dojść przy zastosowaniu odpowiedniego środka zaskarżenia. W kwestii uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego wskazano, że wierzytelności zajęte u kontrahentów Spółki i tak znalazłyby się na zabezpieczonych rachunkach.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.
Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest niezasadna.
Skarga na czynność egzekucyjną ma charakter środka subsydiarnego i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia. Sąd podziela tym samym - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2024 r. III FSK 3829/21 (Lex/el), pogląd zgodnie z którym:
"Skarga w tym trybie przysługuje na dokonane przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji/zabezpieczenia przez organ egzekucyjny, a także na wydawane w toku egzekucji/zabezpieczenia akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w omawianym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne/zabezpieczające zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora. Przepisy te mocą art. 166b u.p.e.a. znajdują zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej/postępowania zabezpieczającego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych/zabezpieczających.
W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych/zabezpieczajacych. Za niedopuszczalną uznaje się sytuację, w której będzie występowała konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2014 r. II FSK 1255/13, z dnia 24 października 2014 r. II GSK 1377/13, z dnia 2 kwietnia 2015 r. II FSK 778/13, z dnia 18 sierpnia 2015 r. II FSK 1688/13, z dnia 5 października 2017 r. II FSK 1202/17, z dnia 8 grudnia 2017 r. II FSK 3048/15, z dnia 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1370/17, z dnia 4 listopada 2021 r. III FSK 112/21 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).
Stwierdzić zatem należy, że podnoszone (...) w ramach skargi na czynności zabezpieczające zarzuty dotyczące braków formalnych zarządzenia zabezpieczenia i prawidłowości wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się one do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności zabezpieczającej. Dotyczą one materii nie mieszczącej się w dyspozycji ww. przepisu i jako takie nie mogły być badane zarówno w postępowaniu przed organami, jak i przed sądami administracyjnymi. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje środki zaskarżenia zarządzenia zabezpieczenia oraz pozwalające na zwalczanie nieprawidłowości przy wszczęciu postępowania zabezpieczającego."
Zasadnym zatem było wskazanie przez DIAS na przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jako służący weryfikacji zgodności z prawem zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym zarzuty o naruszeniu art. 54 § 1 pkt 1, w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. przez nie wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jako elementu koniecznego tego dokumentu, co powoduje jego niezgodność z ustawą i wskazanie, że zarzut w tym zakresie jest niedopuszczalny w ramach skargi na czynności egzekucyjne, a tym samym naruszenie art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.) – dalej jako k.p.a., w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Obywatela, w związku z art. 17 Karty Praw Podstawowych i w związku z art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów Sąd uznaje za niezasadne z uwagi na zapewnienie skutecznego środka zaskarżenia dokumentu w postaci zarządzenia zabezpieczenia.
Stosownie do brzmienia art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym, w tym egzekucji z rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych (art. 164 § 4 u.p.e.a.). Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 158 u.p.e.a. w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Ponadto w postępowaniu zabezpieczający stosuje się środki, które mają na celu zabezpieczenie interesu wierzyciela, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Ile i jakie środki zabezpieczenia zostaną zastosowane decyduje cel zabezpieczenia, którym jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji. Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.
Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Spółka nie przedstawiła alternatywnych – potencjalnie mniej uciążliwych dla Niej środków, mogących służyć zabezpieczeniu interesu wierzyciela w postaci przybliżonej kwoty zobowiązania na sumę ponad 4.000.000,00 zł. Taką alternatywą nie mogła stać się powoływana przez Spółkę nieruchomość z uwagi na jej wartość i brak prawnych możliwości dokonania zabezpieczenia przez NUS (właściwy jest wierzyciel).
Ponadto Sąd ocenia zabezpieczenie na nieruchomości jako najbardziej uciążliwy środek dla zobowiązanego. Wskazanie w każdym zawiadomieniu o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty należności nie jest równoznaczne z zabezpieczeniem jej wielokrotności.
W konsekwencji powyższego Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a równocześnie nie stwierdzając innych naruszeń przepisów, które zobowiązywałyby w oparciu o art. 145 p.p.s.a. do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.