Uzasadnienie
Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze (SKO, organ odwoławczy) z dnia 14 kwietnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr FW.3120.2F.12.2022.P8 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2022 rok w kwocie 559.758 zł.
Z wyjaśnień Spółki, złożonych wraz z korektą deklaracji wynika, że w dniu 24 czerwca 2021 r. nabyła przedsiębiorstwo w skład którego wchodzą miedzy innymi nieruchomości, na które składają się grunty i dwa budynki. Budynek parkingu użytkowany oraz budynek w trakcie przebudowy z wydanym pozwoleniem na budowę inwestycji polegającej na "zmianie sposobu użytkowania Galerii Handlowo – Usługowej [...] (...) na hotel [...]". Galeria ta, w ocenie Spółki, w obecnym stanie nie nadaje się do użytkowania. W związku z powyższym Spółka wykazała do opodatkowania budynek parkingu oraz związane z nim grunty jako "związane z działalnością gospodarczą" – natomiast drugi budynek znajdujący się w przebudowie wraz z gruntem pod nim jako tzw. "pozostałe – tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Organ I instancji nie zgodził się z podatnikiem, w zakresie w jakim nieruchomość (Galeria Handlowo – Usługowa [...]) nie jest związana z działalności gospodarcza Podatnika, z uwagi na zakres tej działalności wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jak fakt, że dla Spółki budynek ten stanowi inwestycję, a ponadto Spółka zaliczała w koszty uzyskania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki związanie z posiadaniem tez nieruchomości. Zdaniem organu, z uwagi na powyższe okoliczności, również na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 401) niespornie jest, że budynek w postaci galerii handlowej związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Budynek ten otrzymał decyzję dopuszczającą go do użytkowania w dniu 21 listopada 2011 r., sprawie przedmiotowego budynku nie została tez wydana decyzja o której mowa w art. 67 ust 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.). Niekwestionowana jest też okoliczność przebudowy obiektu galerii handlowej na obiekt hotelowy, która nie została zakończona w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie.
SKO, po rozpoznania odwołania Podatnika, utrzymało w mocy ww. decyzję, wskazując, iż podziela stanowisko organu I instancji, iż sam remont/przebudowa budynku nie stwarza sytuacji, w której można by uznać, że budynek ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie prowadziła w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie działalności innej niż gospodarcza, jak np. działalności rolnej.
Zgodnie z danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka jest wpisana w rejestrze przedsiębiorców, a przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Nadto, SKO zaznaczyło, że Podatnik wskazuje w piśmie z dnia 25 marca 2022 r., że "celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było osiągnięcie korzyści ekonomicznych związanych z nimi (w stosunku do budynku w przebudowie po jego wcześniejszym oddaniu do użytkowania). Zakupiony obiekt budowlany budynek - będzie poddany procesowi inwestycyjnemu, który ma dopiero przyczynić się do dostosowania tego obiektu do użyteczności zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Podatnika". SKO wskazało, iż z wyjaśnień Podatnika wynika, że sporny obiekt stanowi dla Spółki inwestycję w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w przyszłości. Oznacza to, zdaniem SKO niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dodatkowo, przedmioty opodatkowania objęte korektami ujęte zostały w ewidencji środków trwałych jako środki trwałe w budowie i nie zostały sporządzone OT [nie zostały przyjęte do użytkowania]. Ponadto wskazano, że przedmioty opodatkowania wchodzą w skład prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Fakt ten również przesądza o zasadności opodatkowania stawkami dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Istotnym, zdaniem SKO, pozostaje, że wydatki związane z posiadanym mieniem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.). Tym samym, w ocenie SKO, Spółka potwierdziła związek nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Od powyższej decyzji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organów obu instancji. Zarzucono zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej jako:."u.p.o.I."), poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w błędnym zaklasyfikowaniu spornych gruntów i budynku galerii handlowej przez Organ odwoławczy jako gruntów i budynków związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą (co w rezultacie decyduje o podwyższonej stawce podatku) niezależnie od sposobu faktycznego wykorzystywania gruntów oraz budynku galerii handlowej przez Skarżącą.
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 1651 ze zm., dalej jako "O.p.", tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji — organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej analizy stanu sprawy, a tym samym zakresu przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.I., oraz zaistniałego stanu faktycznego w kontekście tego przepisu, wobec czego rgan odwoławczy nie dokonał pełnej wykładni art. la ust. 1 pkt 3w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.I. Zarzucono ponadto naruszenie art. 122 w zw. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie weryfikacji podstawy opodatkowania, a także nieprawidłowe ustalenie, że nieruchomości, które nie są faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz uznaniu, że Skarżąca ujęła w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych budynek galerii handlowej będący inwestycją w toku pomimo, że Spółka nie ujęła budynku galerii handlowej jako środka trwałego w Ewidencji Środków Trwałych i Wartości Niematerialnych i Prawnych oraz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych ze względu na fakt, iż budynek ten nie był i nie jest kompletny i zdatny do użytku, co stanowi, zdaniem Skarżącej, podstawową przesłankę ujęcia go w ewidencji środków trwałych. Zarzucono więc wydanie decyzji w oparciu o wadliwie zinterpretowany materiał dowodowy.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawarta w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).
Skarga nie jest uzasadniona.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną która, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego.
W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji budynku galerii handlowej, należącej do Skarżącej jako związanego z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Odmienne stanowisko Strony wskazywało na niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, a także brak należytego przypisania przez organy podatkowe wagi prawnej okoliczności do fakt remontu, przebydowy budynku, uniemożliwiającego jego wykorzystanie w działalności gospodarczej.
Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23).
We wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.
W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.
Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l.
W toku postępowania wymiarowego ustalono, iż przedmiotem działalności podatnika jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, co pozwalało wyprowadzić wniosek, że jest to inwestycja poczyniona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności.
Okoliczność tę potwierdziła sama Skarżąca w piśmie skierowanym do organu, wskazując, ze "celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było osiągnięcie korzyści ekonomicznych związanych z nimi (w stosunku do budynku w przebudowie po jego wcześniejszym oddaniu do użytkowania). Zakupiony obiekt budowlany budynek - będzie poddany procesowi inwestycyjnemu, który ma dopiero przyczynić się do dostosowania tego obiektu do użyteczności zgodnie z założeniami inwestycyjnymi Podatnika". Jak wskazała Skarżąca, dysponuje ona pozwoleniem na budowę inwestycji polegającej na "zmianie sposobu użytkowania Galerii Handlowo – Usługowej [...] (...) na hotel [...]".
Zatem sporny obiekt stanowi dla Spółki inwestycję w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w przyszłości, mimo, iż w chwili obecnej nie jest fizycznie zajmowana na prowadzenie działalności. Dodatkowo przedmioty opodatkowania objęte korektami ujęte zostały w ewidencji środków trwałych jako środki trwałe w budowie i nie zostały sporządzone OT (nie zostały przyjęte do użytkowania).
Istotnym również pozostaje, jak sama Spółka w piśmie z dnia 11 kwietnia 2022 r. wskazuje, że wydatki związane z posiadanym mieniem stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 15 ust. 1 p.d.o.p.
W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, których Skarżąca skutecznie nie podważała, należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikował sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.
Zakreślona wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przesądzała jednocześnie o braku skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§2).
Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, SKO w niniejszej sprawie sprostało wymogom wynikającym z ww. zasad, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.