Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej przez A. S.A. w L. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 8 marca 2021 r. znak 0201-IOD3.4100.1.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NUS, Organ pierwszej instancji) z 11 grudnia 2020 r. nr 0271-SSP 1.4100.6.2020 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w wysokości 9.853.037,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014r. w kwocie 7.003.902,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że w 2014 r. przedmiotem działalności Strony była produkcja podzespołów samochodowych, których odbiorcami byli producenci samochodowi lub ich kooperanci. Skarżąca działała w oparciu o posiadane zezwolenia na działalność w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej. W dniu 29.12.2014 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego wynagrodzenie za przejęcie od niemieckiego podmiotu powiązanego zamówień na produkcję dotyczące okresu od 2014 do 2020 roku, przedstawiając własne stanowisko, że wydatek ten powinien stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie uregulowania należności. W interpretacji indywidualnej z dnia 30.03.2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując, że poniesiony przez Spółkę w 2014 r. wydatek w postaci wynagrodzenia za przejęcie zamówienia na produkcję stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami i dlatego stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.p.) wydatek ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
Na podstawie uzyskanej interpretacji Strona złożyła w dn. 10.04.2015 r. korektę zeznania CIT-8 za 2014 r., pomniejszając koszty uzyskania przychodów o ww. wynagrodzenie. Jednocześnie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wydającego interpretację, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do tut. Sądu, który to wyrokiem z 16.12.2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1493/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Po tym wyroku Strona złożyła kolejną korektę zeznania z 31.03.2016 r., w której m.in. ponownie zwiększyła koszty uzyskania przychodów o przedmiotowe wynagrodzenie.
Jednocześnie pismem z 23.03.2016 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 7.003.902,00 zł. Wszczęte tym wnioskiem postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z 8.03.2018 r. w której Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w prawidłowej wysokości oraz odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Organ w tej decyzji stwierdził niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego na rzecz podmiotu powiązanego F. GmbH z siedzibą w N. (dalej jako: F.) wynagrodzenia. Organ stwierdził, że wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, lecz również do lat następnych, a w dodatku w każdym z tych lat wynagrodzenie to jest znane.
Tym samym uwzględnione zostało stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w interpretacji wydanej dla Spółki w której wskazano, że poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci wynagrodzenia za przejęcie zamówienia na produkcję stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien być rozliczany proporcjonalnie do długości uwzględnianego okresu. Po złożeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 1.08.2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W ocenie organu odwoławczego, NUS nie przeprowadził wszechstronnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, w szczególności nie dokonał analizy transakcji przejęcia produkcji przez podmiot powiązany, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności (warunków) nabycia linii produkcyjnych i przejęcia zamówień w świetle przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS stwierdził, że przedłożone przez Stronę dokumenty oraz wyliczenia dotyczące transakcji przejęcia zamówień potwierdzają, iż wynagrodzenie z tego tytułu ustalone zostało między podmiotami powiązanymi na poziomie rynkowym jako wypadkowa kilku czynników, m.in. prognozowanej sprzedaży Spółki do 2020 r. oraz hipotetycznej sprzedaży, jaką osiągnąłby podmiot od którego zakupiono linię produkcyjną w tym samym okresie, gdyby kontynuował produkcję. Ponownie jednak wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek dotyczący wynagrodzenia uznając go za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który winien być rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, pozostawiając jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów przypadającą na 2014 r. część tego wynagrodzenia.
Organ m.in. przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.04.2018 r. sygn. akt II FSK 995/16 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16.12.2015 r. i oddalający skargę na interpretację wydaną dla Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w dn. 15 maja 2019 r. ponownie uchylił zaskarżoną decyzję NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy nie przeprowadził prawidłowej analizy cen transferowych. W dniu 17.09.2019 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za wyrokowany okres. W związku z ustaleniami zawartymi w ww. protokole kontroli postanowieniem z 10.06.2020 r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W postanowieniu tym poinformowano Stronę, że stosownie do art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm. dalej jako: o.p. lub Ordynacja podatkowa) żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
Ponadto w dniu 28.07.2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą spółkę w składanych deklaracjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz złożonych korektach zeznania CIT-8 za 2014 r., co doprowadziło do narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z 21.09.2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok uległ zawieszeniu z dniem 28.07.2020 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją z 11.12.2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w prawidłowej wysokości i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.
W decyzji tej organ uznał, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania w związku z zawarciem transakcji z podmiotem powiązanym, polegającej na przejęciu projektów produkcyjnych, w wyniku którego dokonano jednorazowego wypłacenia wynagrodzenia za okres siedmiu lat. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 8 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze do tut. Sądu na tą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do określenia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu 28 lipca 2020 r. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mimo iż to postępowanie względem Spółki zostało wszczęte w sposób instrumentalny i dlatego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu w/w terminu przedawnienia;
- - art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez orzeczenie w jednej decyzji w więcej niż jednej sprawie (tj. jednocześnie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty);
- - art. 59 § 1 pkt 9, art. 68, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i wydanie w tym zakresie decyzji odwoławczej dotyczącej zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego;
- • art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie poprzez pozyskanie i wykorzystywanie przez organ w niniejszym postępowaniu informacji na temat Spółki posiadanych przez organ w związku z innym postępowaniem;
- - art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez wycinkowe przeanalizowanie sprawy;
- - art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznaje, iż transakcja nie była dokonywana na warunkach rynkowych, a w szczególności przez brak materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Spółkę warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych.
- - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i przyjęcie, że brak jest nadpłaty w podatku dochodowym, mimo iż Spółka wykazała że nadpłata powstała;
Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym za 2014 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy cen transferowych i w konsekwencji uznanie, że transakcja była realizowana na warunkach odbiegających od rynkowych.
W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podnosi głównie kwestię przedawnienia zobowiązania oraz "instrumentalne wszczęcie" postępowania karnoskarbowego. Jednocześnie wskazuje, że wszczęcie postępowania było i tak nieuzasadnione, gdyż brak było umyślności popełnienia czynu zabronionego. Skarżąca podnosi również, że wadliwie w jednej decyzji dokonano rozstrzygnięcia dwóch spraw tj. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania, powinien skutkować uchyleniem decyzji w części przez organ odwoławczy i umorzeniem postępowania w sprawie za jego bezprzedmiotowość. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca uznaje za nieprawidłowe przeprowadzenie analizy cen transferowych poprzez nieprawidłowe ustalenia dotyczące przeniesienia istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów i ryzyk.
Zarzuty Skarżącej w tym zakresie dotyczą także: - nieprawidłowego ustalenia oczekiwanych korzyści, - istnienia innych opcji realistycznych ustalających sposób wynagradzania, - zakresu odpowiedzialności za straty, - niewłaściwie przeprowadzonej analizy porównawczej, - nieprawidłowego zastosowania metody marży transakcyjnej netto.
W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie a także o uchylenie decyzji odwoławczej w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. W toku postępowania sądowego organ pismem z 20 lipca 2021 r. złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów tj. – zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w L. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] i pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 12 lipca 2021 r. [...] o wykonanych w toku śledztwa czynnościach. Strona skarżąca w toku postępowania sądowego składała pisma związane ze zmianą nazwy Spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd uznając zasadność skargi miał na względzie przede wszystkim mające istotny wpływ na wynik sprawy uchybienie procesowe dotyczące braku ustaleń i oceny zawartej w treści zaskarżonej decyzji a związanej z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście jego instrumentalności. Kwestia ta ma bowiem kluczowe znaczenie dla ustalenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Rozliczenie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. a zatem upływ terminu przedawnienia, co do zasady, powinien nastąpić z końcem 2020 r. po myśli art. 70 § 1 O.p. Brak takich ustaleń uniemożliwia dokonanie kontroli sądowej, jak też narusza prawo do obrony Strony, uniemożliwiając jej skuteczne sformułowanie zarzutów w skardze do Sądu. Dla sprawy kluczowa jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA) w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że powyższe zagadnienie jest objęte granicami kontroli wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA).
Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 p.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA). Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:
- 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408; dalej: k.k.s.), stosownie do art. 303 ustawy 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
- 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę.
Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.).
Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana przed przedmiotową uchwałą składu 7 sędziów NSA, organ odwoławczy wskazał jedynie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 28 lipca 2020 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w składanych deklaracjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz złożonych korektach zeznania CIT-8 za 2014 r., co doprowadziło do narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych.
Następnie wskazano, że pismem z 21 września 2020 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok uległ zawieszeniu z dniem 28.07.2020 r. Zawiadomienie to zostało odebrane przez Stronę 25.09.2020 r. Jak to zostało już wskazane organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji w ogóle nie wypowiedział się w kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia a kwestia ta stała się przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Przy czym należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło.
W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy.
Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Ponadto Strona ma prawo oczekiwać, że kluczowe elementy dla toczącego postępowania podatkowego zostaną ujęte w treści decyzji, aby mogła ona również sformułować wobec nich zarzuty przed Sądem czyniąc zadość jej prawu do obrony. Nie można uzupełniać zupełnego braku uzasadnienia decyzji w odniesieniu do rzeczonego zagadnienia dokumentami zawartymi w piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2021 r. zwłaszcza, że stanowisko organu podatkowego ogranicza się jedynie do wymienienia czynności podejmowanych w toku śledztwa co jest próbą przerzucenia obowiązku analizy tych czynności na Sąd i poszukiwania argumentów niejako za organ podatkowy na jego korzyść. Poza tym z pisma tego nie wynika wprost jakiego konkretnie śledztwa dotyczy. Zakładając związek śledztwa o którym mowa w tym piśmie z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania to wskazać należy, że organ odwoławczy mógł te informacje uzyskać odpowiednio wcześniej i wraz z własną oceną zamieścić je w treści wydanej przez siebie decyzji.
Zaskarżona decyzja wydana została 8 marca 2021 r. a o informację dotyczącą prowadzonego śledztwa organ wystąpił 8 lipca 2021 r. a zatem po upływie 4 miesięcy w sytuacji gdy nie było obiektywnych przeszkód do uzyskania tych informacji przed wydaniem decyzji. Ostatnia czynność podjęta w ramach postępowania karnego skarbowego miała miejsce 17.12.2020 r. Jak bowiem już wyżej wskazano, organ podatkowy winien dokonać oceny czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru a wynik tej analizy powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Tym bardziej, że korekta związana z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym została złożona już 31 marca 2016 r. i była, jak twierdzi Strona, wynikiem uzyskania przez Stronę korzystnego, choć nieprawomocnego, rozstrzygnięcia sądu administracyjnego dotyczącego interpretacji podatkowej.
Tymczasem wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego m.in. z tą korektą miało miejsce dopiero w lipcu 2020 r., to jest na 5 miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia. Poza tym, co istotne, w postępowaniu karnym skarbowym nie postawiono nikomu zarzutów a po upływie roku zostało ono umorzone z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.
Z tych wszystkich względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych spornych kwestii, gdyż najpierw wyjaśniona i przesądzona musi zostać podstawowa kwestia wymagalności bądź przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki.