Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Z. B. (dalej też: Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].04.2018 r. znak sprawy: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...].03.2018 r. nr [...], którym sprostowano błędy pisarskie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].06.2017r. nr [...] określającej Z. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.
Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...].06.2017 r. nr [...] określił Z. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W odwołaniu od tej decyzji Strona podniosła m.in. zarzut błędnego powołania w zaskarżonej decyzji publikatora dot. ustawy o podatku od towarów i usług. Według Strony nieprawidłowo wskazano, że powołana ustawa została opublikowana w Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2005 r., bowiem publikacja tej ustawy nastąpiła w innym akcie promulgacyjnym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie przepisów art. 215 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) postanowieniem z dnia 19.03.2018 r. nr 0222-SPV.4103.23.2017 sprostował z urzędu błędy pisarskie w swojej decyzji z dnia 30.06.2017 r., poprzez wskazanie, że w rozstrzygnięciu ww. decyzji:
- - w wierszu 14 na str. 1 decyzji jest: 109 ust. 3 (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2005 r. ze zm. wg stanu z 2012 r.), winno być: 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz.U. z 2011 r.nr 177, poz. 1054 z późń. zm.),
- - w wierszu 11 i 12 na stronie 2 decyzji jest: (Dz. U. nr 54 poz. 535 z 2005r. ze zm. wg stanu z 2012 r.), winno być: (jedn. tekst Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późń. zm.),
- - w wierszu 31 na stronie 2 decyzji jest: Zgodnie z art. 86.1 winno być: Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej,
- - w wierszu 35 na stronie 2 decyzji jest: Stosownie zaś do zapisów ust. 2 pkt 1; winno być: Stosownie zaś do zapisów ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej.
W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej też: organ I instancji), wskazując na art. 215 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że sprostowanie, którego dokonał, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w dniu 30.06.2017 r.
Pismem z dnia 21.03.2018 r. Z. B., działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].03.2018 r.. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ I instancji postanowieniem z 19.03.2018 r. poprawił przepisy stanowiące o podstawie opodatkowania. Wskazano, że błędy w powołanych przez organ I instancji przepisach zostały wskazane przez Stronę w odwołaniu złożonym od decyzji. Błędy te stanowią o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, zatem kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta przez organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności.
Dodatkowo wskazano, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane i doręczone po dniu zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy w Izbie Administracji Skarbowej we W. W związku z tym pozbawiono Stronę możliwości zgłoszenia wyjaśnień (zastrzeżeń) do jego treści w postępowaniu odwoławczym. Postanowienie to staje się bowiem integralną treścią decyzji pierwszoinstancyjnej i tak powinno być ocenione. Końcowo, wskazując na wyrok NSA z 27.08.2002 r. (w sprawie o sygn. akt III SA 2558/00) podniesiono, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym stanowiła czasową przeszkodę do wydania postanowienia o sprostowaniu błędów w decyzji, wobec tego sprostowanie nie mogło nastąpić w czasie, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie rozpatrzył sprawy w postępowaniu odwoławczym.
W wyniku rozpatrzenia powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z [...].04.2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też: organ odwoławczy) uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że z całokształtu okoliczności sprawy, przebiegu postępowania oraz treści uzasadnienia decyzji z [...].06.2017 r. nr [...] wynika, że organ I instancji działał w niniejszej sprawie m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poczynione ustalenia dotyczą poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r., zatem organ I instancji nieprawidłowo powołał w ww. decyzji numer Dziennika Ustaw z 2005 r. tj. nr 54 poz. 535, zamiast nr 177 r. z 2011 r. poz. 1054, w którym opublikowana została treść wskazanej ustawy, obowiązująca w badanym 2012 r. W wyniku sprostowania decyzji z [...].06.2017 r. przez organ I instancji, podstawa prawna tej decyzji, jej uzasadnienie, w żadnym zakresie nie uległy zmianie.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza sprostowanie oczywistej omyłki zarówno w sentencji (w rozstrzygnięciu) decyzji, jak i jej uzasadnieniu. Wobec tego stwierdził, że dokonane przez organ I instancji sprostowanie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia, jak również nie miało żadnego wpływu na obowiązki podatkowe Strony. Postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się bowiem w zakresie określenia wysokości zobowiązania Strony w zakresie podatku od towarów i usług, zatem wydana decyzja skonkretyzowała obowiązek podatkowy Strony właśnie w tym podatku, za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Sprostowanie pomyłki w zakresie wskazania roku publikacji ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiło poprawiania przepisów mających stanowić o podstawie opodatkowania. Sprostowanie dotyczyło: uzupełnienia sentencji decyzji o tytuł ustawy, właściwego oznaczenia dziennika urzędowego, w którym ustawa o podatku od towarów i usług została opublikowana oraz uzupełnienia treści poprzez dodanie zwrotu "ustawy podatkowej".
Organ odwoławczy wywiódł, iż poprzez to sprostowanie organ I instancji nie usunął z decyzji żadnych treści, jedynie je uzupełnił lub poprawił. Sprostowanie nie zmieniło merytorycznej treści rozstrzygnięcia.
Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również inne przepisy tej ustawy, nie przewidują ograniczenia czasowego w zakresie możliwości sprostowania przez organ podatkowy błędów pisarskich i rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanych przez ten organ orzeczeniach. Tryb rektyfikacji przewidziany w art. 215 Ordynacji podatkowej dotyczy nieistotnych wad rozstrzygnięcia, nie ma zatem przeszkód do ich wyeliminowania przez organ, który wydał rozstrzygnięcie, także po zainicjowaniu postępowania odwoławczego. Organ podatkowy może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Granice dopuszczalności sprostowania wyznacza brak możliwości doprowadzenia w drodze sprostowania do merytorycznej zmiany pierwotnej treści decyzji.
W ocenie zaś organu odwoławczego granica ta nie została w przedmiotowej sprawie przekroczona, zatem działanie organu I instancji dotyczące uzupełnienia sentencji decyzji o tytuł ustawy, wskazanie właściwego oznaczenia dziennika urzędowego, w którym obowiązująca w 2012 r. ustawa o podatku od towarów i usług została opublikowana oraz uzupełnienie treści poprzez dodanie zwrotu – "ustawy podatkowej", nie naruszyło art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 215 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Strona wskazała, na potwierdzenie swojego stanowiska, na wyrok NSA z 23.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1829/10, wyrok WSA w Łodzi z 06.05.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1319/10 oraz wyrok WSA w Krakowie z 23.05.2016 r. sygn. akt I SA/Kr 373/16. Z orzeczeń tych bowiem, zdaniem Strony, wynika, że art. 215 Ordynacji podatkowej może służyć usuwaniu najprostszych błędów pisarskich, oczywistych przeoczeń, zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłek pisarskich o charakterze elementarnym nie wpływających na treść i znaczenie decyzji.
Natomiast objętych sprostowaniem błędów popełnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w decyzji wymiarowej nie można uznać za błędy pisarskie. Zakres skorygowanych błędów przekroczył, zdaniem Strony, granice oczywistych przeoczeń. Organ I instancji nie wskazał bowiem tytułu ustawy, która była podstawą do jej wydania, a przytoczył jedynie błędną jej publikację. Tego rodzaju uchybienia polegającego na nie wskazaniu podstawy prawnej decyzji nie można sanować w drodze postanowienia o sprostowaniu.
Dalej wskazała Strona, iż sprostowanie błędów polegających na dopisaniu zwrotu "ustawy podatkowej" w treści decyzji wymiarowej nic nie wnosi. W decyzji tej organ nie wskazał bowiem o jaką ustawę chodzi, a po poprawieniu błędów pisarskich również nie podał o którą konkretnie ustawę chodzi, a ustaw podatkowych jest wiele. Tym samym, w ocenie Strony, nadal nie wiadomo o jaką ustawę organowi chodzi.
Końcowo Strona wskazała, że jakkolwiek art. 215 Ordynacji podatkowej nie wprowadza ograniczeń czasowych w zakresie prostowania decyzji, nie oznacza to jednak, że ograniczenia takie nie istnieją. Postanowienie organu I instancji o sprostowaniu decyzji zostało wydane już po wniesieniu odwołania. Zawisłość sprawy przed organem odwoławczym, zdaniem Strony, stanowi czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji decyzji nieostatecznej, która zostanie poddana ocenie przez organ II instancji. Niedopuszczalne jest "wkraczanie" organu I instancji w sferę oceny wydanej decyzji a zastrzeżonej dla organu II instancji.
Wobec przedstawionych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na oddalenie.
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...].03. 2018 r., którym to organ I instancji dokonał sprostowania z urzędu błędów pisarskich w decyzji organu I instancji z dnia [...].06.2017r. nr [...] określającej Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.
Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy, wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiające organowi podatkowemu (organowi I instancji) sprostowanie z urzędu błędów pisarskich w decyzji organu I instancji z dnia [...].06.2017r. nr [...] określającej Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.
Stosownie do treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.
Wymienione w powyższym przepisie błędy i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści postanowienia, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błędu, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści.
Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1829/10, stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Podobnie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13 NSA stwierdził, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.
Analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy, jako oczywistej omyłki uzupełnienia sentencji decyzji o tytuł ustawy, właściwego oznaczenia dziennika urzędowego, w którym ustawa o podatku od towarów i usług została opublikowana oraz uzupełnienie treści poprzez dodanie zwrotu "ustawy podatkowej"- w ocenie Sądu - w żadnym razie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia i nie miało żadnego wpływu na prawa i obowiązki Strony (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17.01.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1270/16 czy też WSA w Warszawie w wyroku z dnia z 2.06.2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2999/14). Organ nie przekroczył przy tym granicy dopuszczalności sprostowania, a więc "oczywistości" błędu. Powyższe sprostowania znajdowały uzasadnienie dla zastosowania trybu z art. 215 Ordynacji podatkowej. Za słuszne przy tym należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż treść wskazanego w decyzji z [...].06.2017 r. nr [...] przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów, w publikatorze z 2004 r. (tekst pierwotny Dz.U.2004.54.535), jak i w publikatorze z 2011 r. (tekst jednolity Dz.U.2011.177.1054), jest taka sama. Wobec tego błędne wskazanie publikatora nie miało wpływu na brzmienie zacytowanego przepisu.
Sąd akceptuje też stanowisko organu odwoławczego o braku ograniczeń czasowych dla sprostowania oczywistej omyłki. Sprostowanie oczywistych omyłek, nie ważących na sposobie załatwienia sprawy, może bowiem nastąpić w każdym czasie, co wynika z treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (tak też NSA w wyroku z dnia 25.06.2010 r. w sprawie o sygn. II FSK 366/09 czy też WSA w Kielcach w wyroku z dnia 24.11.2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Ke 559/16).
Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.