Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
Skarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. A. (dalej: strona), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z [...] października 2013 r. nr [...], odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną aktu powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).
Z akt sprawy wynika, że strona zawnioskowała do Naczelnika Pierwszego US W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zauważyła, że wobec niej było prowadzone postępowanie podatkowe związane z wniesieniem przez nią aportu niepieniężnego do spółki z o. o. Wskazała, że - w wyniku podjętych w tym postępowaniu ustaleń - organy podatkowe uznały, że z tego tytułu powstał u niej przychód podlegający opodatkowaniu, co znalazło ostateczny wyraz w decyzji Dyrektora IS w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], określającej podatek w wysokości [...] zł. Dodała, że decyzji tej nie skarżyła do sądu administracyjnego. Podniosła, że została wprowadzona w błąd przez spółkę, która informowała ją, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zaznaczyła, że w dniu 26 czerwca 2012 r. złożyła - uznane przez spółkę przez sądem - oświadczenie, uchylając się od skutków czynności prawnej polegającej na wniesieniu do spółki aportu w postaci dwóch mieszkań.
W ocenie strony, uchylenie się od skutków czynności prawnej powoduje, że czynności tej w ogóle nie uznaje się za dokonaną i że - na gruncie podatkowym - dochodzi do unicestwienia czynności powodującej obowiązek zapłaty podatku.
Wniosek przekazano Naczelnikowi US w Legnicy zgodnie z właściwością.
Po rozpatrzeniu wniosku - wymienionym na wstępie postanowieniem - Naczelnik US, działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym przez stronę zakresie. Uzasadnił, że skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna, określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., to - do czasu, kiedy decyzja ta nie zostanie wzruszona w trybach nadzwyczajnych - brak jest podstaw do orzekania w zakresie nadpłaty w tym podatku.
W zażaleniu, strona zanegowała stanowisko Naczelnika US. Wniosła o uchylenie postanowienia i wszczęcie postępowania we wnioskowanym przez nią zakresie (ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia). Dowodziła, że organ błędnie przyjął, że kwestionuje ona samą kwotę podatku wyliczoną w decyzji ostatecznej. Wskazała, że w sprawie istotny jest fakt uchylenia się przez nią od skutków czynności prawnej, w wyniku której podatek został naliczony. Podniosła, że to nie wymiar podatku jest kwestionowany lecz sama zasada jego naliczenia. Powtórzyła, że uchylenie się przez nią od skutków czynności prawnej i akceptacja tego faktu przez spółkę w podpisanej przed sądem ugodzie powoduje, że czynność uznaje się za niedokonaną, wobec czego nie wymiar podatku, ale samo jego naliczenie jest nieprawidłowe i powinno zostać ocenione (rozstrzygnięte) w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Końcowo dodała, że postanowienie organu I instancji - pomimo ustanowienia pełnomocnika - doręczono stronie, bez pouczenia odnośnie sposobu wniesienia zażalenia.
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, ww. postanowieniem, Dyrektor IS nie uwzględnił zażalenia i postanowienie Naczelnika US utrzymał w mocy. Na wstępie Dyrektor IS poddał analizie przepisy regulujące procedurę związaną z żądaniem stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 i § 2 O.p.). Wskazał, że w sprawie zobowiązanie podatkowe strony nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. i że wysokość tego zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej. Uznał, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna, określająca podatek za dany okres, podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Podkreślił, że zmiana takiej decyzji może nastąpić tylko w przewidzianych w O.p. trybach nadzwyczajnych, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Zauważył, że - wbrew twierdzeniu strony - nie można kwestionować samej zasady naliczania podatku, bez zakwestionowania jego wymiaru.
Stwierdził, że postanowienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony i że przesłanie postanowienia również stronie miało wyłącznie charakter informacyjny. W skardze, strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora IS w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa, tj. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 ust. 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że podatek, do którego zapłaty była ona zobowiązana, nie jest podatkiem powstałym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (z mocy prawa, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, a nie poprzez wydanie decyzji ustalającej);
2) niezbadanie, czy z treści wniosku złożonego przez stronę (działającą samodzielnie) nie wynika, że dotyczy on wszczęcia jednego z postępowań nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziałach 17-20 O.p. Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IS. Strona uzasadniała, że - wbrew twierdzeniom organu II instancji - podatek, do którego zapłaty była ona pierwotnie zobowiązana, jest podatkiem, którego obowiązek zapłaty powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc automatycznie, w razie zaistnienia określonego zdarzenia, bez konieczności wydawania decyzji, która w przypadku jej wydania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny (określający wysokość zobowiązania podatkowego, a nie je ustalający). Stwierdziła, że w związku z tym błędna jest argumentacja zawarta w rozstrzygnięciu organu II instancji, jakoby postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być na skutek wniosku strony w ogóle prowadzone, bowiem obowiązek zapłaty podatku, którego stwierdzenia nadpłaty domaga się strona, powstał w wyniku wydania prawomocnej decyzji. Strona dowodziła, że uznanie, iż w sprawie nie można procedować w zakresie nadpłaty, wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że należało w ogóle odmówić wszczęcia postępowania. Według strony, mając na uwadze, że o rzeczywistym charakterze pisma decyduje nie jego tytuł, lecz treść, orzekające w sprawie organy (w szczególności organ, do którego wniosek został skierowany) winny dokonać analizy, czy spornego wniosku nie należało zakwalifikować, jako wniosku o wszczęcie jednego z postępowań nadzwyczajnych, pozwalających na wyeliminowanie z obrotu ww. decyzji ostateczniej, czego jednak nie zrobiły. Tym bardziej, że składając wniosek strona działała bez pełnomocnika, co nakładało na organy podatkowe obowiązek bardziej wnikliwego badania jego treści w kontekście podawanych w nim okoliczności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddany kognicji Sądu spór wymaga oceny, czy w sprawie zasadnie odmówiono stronie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przy czym, zaakcentować trzeba, że w obrocie prawnym pozostaje (pozostawała w dacie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty) ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora IS w W. z [...] maja 2012 r. nr [...], określająca zobowiązanie w tym podatku, co zgodnie przyznają obie strony sporu. Rozstrzygnąć zatem należy, czy istnienie takiej decyzji umożliwia, czy też nie, procedowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku, bez wcześniejszego wzruszenia tej decyzji.
Sąd stwierdza, że Dyrektor IS (wcześniej Naczelnik US) prawidłowo ocenił skutki, jakie na sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywiera ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie natomiast z § 2 wskazanego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również:
- 1. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:
- a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,
- b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,
- c) nie będąc obowiązanym do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
1a. osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, w sytuacjach określonych w pkt 1;
- 2. płatnikom i inkasentom, jeżeli:
- a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
- b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
- c) nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.
Słusznie przyjmuje Dyrektor IS, że w ww. przepisach ustawodawca wskazał osoby uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz sytuacje, w których mogą to uczynić. Podatnik może więc wystąpić z takim wnioskiem zarówno na skutek działań płatnika, jak również na skutek błędów popełnionych przez samego siebie przy składaniu deklaracji (zeznań) podatkowych. Błędy popełnione przez podatnika uzasadniają złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata dotyczy podatku, w którym zobowiązania powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik wpłacił błędnie zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W niniejszej sprawie, co zauważono wyżej, wysokość powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) zobowiązania podatkowego strony, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została finalnie określona nie w złożonej przez stronę deklaracji, lecz w powołanej na wstępie decyzji ostatecznej Dyrektora IS w W. Trafnie wywodzi Dyrektor IS, że przepisy O.p. określają ściśle katalog sytuacji, w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Sąd podziela pogląd Dyrektora IS, że możliwość stwierdzenia nadpłaty podatku za dany rok, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja określająca wysokość podatku za ten okres, nie mieści się w zamkniętym katalogu sytuacji określonych w art. 75 § 1 i § 2 O.p., w których podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy wysokość tego podatku została określona decyzją ostateczną (por. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z 12 września 2012 r., II FSK 223/11, dostępny: CBOSA). Prawidłowo stwierdza Dyrektor IS, że pojęcie nadpłaty w podatku jest ściśle związane z pojęciem zobowiązania podatkowego i że nie jest możliwe, aby z jednej strony zobowiązanie podatkowe wynikało z decyzji ostatecznej, z drugiej zaś, aby konsekwencje tej decyzji niwelowane były kolejną decyzją o stwierdzeniu nadpłaty.
Zatem, w pełni uprawniona jest teza, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, weryfikacji ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe sprzeciwia się zawarta w art. 128 O.p. zasada, zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności i wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Trafnie przyjmuje Dyrektor IS, że przepisy o nadpłacie nie przewidują możliwości podważania ostatecznych decyzji podatkowych i że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku za 2007 r., wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za ten rok zostało już określone decyzją ostateczną byłaby nieważna, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż dotyczyłaby sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.
Sąd podziela także pogląd Dyrektora IS, że - wbrew twierdzeniom strony - nie można kwestionować wyłącznie zasady naliczania podatku, bez zakwestionowania jego wymiaru. Reasumując, w sprawie zasadnie - zgodnie z art. 165a § 1 O.p. - odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym przez stronę zakresie. Przepis art. 165a § 1 O.p., jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, wskazuje wyraźnie: (1) wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną, (2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć m. in.: (a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, (b) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, (c) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).
W nawiązaniu do ostatniej wymienionej sytuacji, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej, w odniesieniu do tego samego podatku, została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd zauważa, że faktycznie
- - na str. 4 skarżonego postanowienia - Dyrektor IS błędnie wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie Sąd podziela argumentację skargi. Niemniej jednak, w opinii Sądu, ww. twierdzenie organu podatkowego nie wynikało z braku wiedzy, lecz było konsekwencją niefortunnego sformułowania. W kolejnym bowiem zdaniu organ wyjaśnia "co miał na myśli", a mianowicie to, że wysokość tego zobowiązania wynika z decyzji ostatecznej. Nie wyraził natomiast organ - wbrew zarzutowi skargi - poglądu, że zobowiązanie strony zostało wygenerowane przez wydanie decyzji ustalającej. Z uwagi na prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanym przez stronę zakresie, co przesądzono wyżej, omówione uchybienie pozostaje bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Tym samym, nie stwierdził Sąd - nakazującego uchylenie zaskarżonego aktu - naruszenia prawa, tj. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 ust. 1 O.p. Odnośnie drugiego zarzutu skargi, a mianowicie, niezbadania, czy z treści wniosku złożonego przez stronę nie wynika, że dotyczy on wszczęcia jednego z postępowań nadzwyczajnych, o których mowa w rozdziałach 17-20 O.p., Sąd uznał, że zarzut ten jest niezasadny. Przy czym, Sąd podziela pogląd, że o rzeczywistym charakterze pisma nie decyduje tytuł, ale jego rzeczywista treść. W ocenianym przez Sąd wniosku, skierowanym pierwotnie do Naczelnika US W., strona wyraźnie podała, że wnosi o stwierdzenie nadpłaty i jednocześnie wskazała podstawę prawną wniosku, tj. art. 75 § 1 i § 2 O.p. Zatem zakres żądania strony był jasno sprecyzowany a przez to niewątpliwy, co słusznie zauważył Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę. Sąd stwierdza ponadto, że w dacie przekazywania wniosku według właściwości do Naczelnika US w L. strona była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, reprezentującego stronę także na etapie skargi), do którego skierowano wezwanie o usunięcie braku formalnego wniosku poprzez jego podpisanie. Powyższe dowodzi, że w postępowaniu stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik, który ewentualnie winien był ocenić intencje strony i doprecyzować (zmienić) zakres żądania, czego jednak nie uczynił.
Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.