Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 609/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E. Z., R. Z. (dalej jako Strony, Wnioskodawcy, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 24 maja 2022 r. nr SKO 4121/96/2022 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. (dalej jako Prezydent, Organ I instancji) z 10 lutego 2022 r. nr BWP.3120.2164.2021.IGK odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Prezydenta z 4 listopada 2019 r. nr BWP.3120.4339.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Przedmiotem opodatkowania objęta została nieruchomość przy ul. [...] działka nr [...] o powierzchni [...] m2 w W., obręb [...] S. sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane, na której znajdowały się cztery budynki niemieszkalne o łącznej powierzchni zabudowy [...] m2. Wymiar podatku wyniósł łącznie 13.868,00 zł i obejmował (miesiące 11-12 2019 r.):

1. – Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

5.500,00 x 2% = 27,50 zł;

1. – Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

2.111,53 x 23,10 = 12.194,09 zł;

1. – Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

7.235,00 x 0,91 = 1.645,96 zł.

W trakcie przeprowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie ww. decyzji ostatecznej z 4 listopada 2019 r. przeprowadzono oględziny w trakcie których ustalono zabudowę w postaci budynku magazynowego z częścią biurową i zapleczem socjalno-sanitarnym w zabudowie wolnostojącej; budynku magazynowego z rampami; budynku trafostacji; budynku portierni. W złożonej deklaracji przedmioty opodatkowania zostały wykazane jako związane z działalnością gospodarczą. Prezydent wskazał, że R. Z. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika podatku od nieruchomości (osoby fizycznej) świadczą m.in.: ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a nawet przejściowe nie wykorzystywanie gruntów i budynków w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jeśli ich cechy i rodzaj działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

Organ I instancji wykluczył z takiego związania z działalnością gospodarczą grunt/budynek przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika i jego rodziny. Prezydent zajął stanowisko, że opodatkowanie nieruchomości osoby fizycznej stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą jest możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że nieruchomości te mogłyby chociaż pośrednio służy w prowadzonej działalności gospodarczej. Taki związek zdaniem organu zaistniał wobec nieruchomości przy ul. [...], albowiem nie służą one realizacji niegospodarczych osobistych celów życiowych Stron i zostały nabyte w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez R. Z. pod firmą P. Nieruchomości mogą być wykorzystywane w tej działalności albowiem deklarowany przedmiot tejże działalności obejmuje:

1. – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jak: budynki mieszkalne/mieszkania; budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe/magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi; grunty;
2. – wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowanie;
3. – wynajem miejsc pod przewoźne domy mieszkalne;
4. – wynajem miejsc w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.

Ponownie Prezydent podkreślił przy tym, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości - stanowiących własność przedsiębiorcy, w jego działalności gospodarczej, ale ze względu na swoje cechy zdatnych do takiego wykorzystywania powinno skutkować ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższych stawek opodatkowania.

Strony podaniem z 2 kwietnia 2021 r. zwróciły się w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. o wznowienie m.in. postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Prezydenta z 4 listopada 2019 r. dotyczących nieruchomości położonych w W. pod adresami:

1. – ul. [...];
2. – ul. [...] działki [...], [...], [...], [...];
3. – ul. [...] działki nr [...] i [...];
4. – ul. [...] działki [...] – [...];
5. – ul. [...] działki nr [...] z wnioskiem o uchylenie decyzji podatkowych i orzeczenie co do istoty oraz ustalenie podatku w oparciu o stawki:
6. – dla gruntów jak dla gruntów pozostałych
7. – dla budynków jak dla budynków pozostałych oraz o ustalenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i jej zwrot.

W uzasadnieniu podania wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt SK 39/19. Zdaniem Stron wymienione nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą i nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W wyniku wznowienia postępowania Prezydent prowadził postępowanie m.in. wzywając do przedstawienia ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia za poszczególne lata objęte wnioskiem wznowieniowym i wyjaśnienie formy opodatkowani prowadzonej działalności gospodarczej, a także celu nabycia nieruchomości z wniosku. Strony miały również udzielić informacji, czy koszty nabycia nieruchomości zostały ujęte w kosztach działalności gospodarczej, czy nieruchomości ujęto w ewidencji środków trwałych, czy nieruchomości były/są przedmiotem najmu, użyczenia oraz wskazać inne dowody. Zgromadzony materiał dowodowy obejmował m.in. materiały dokumentujące rozbiórkę budynku na działce przy ul. [...], zakup w działalności gospodarczej R. Z. malafiru i jego składowanie na terenie tej nieruchomości (faktury), akt notarialny zakupu przedmiotu opodatkowania Rep. [...] (z dnia 6.09.2019 r.)

W wydanej - w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego - decyzji Prezydenta z 10 lutego 2022 r. odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 4 listopada 2019 r. z konkluzją, że wszystkie wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. W zakresie nieruchomości przy ul. [...] Prezydent wskazał, że o związku z działalnością gospodarczą świadczą okoliczności:

1. – rozliczanie w kosztach uzyskania przychodu wartości podatku od nieruchomości,
2. – jednoznaczny cel zakupu nieruchomości – działalność gospodarcza – w akcie notarialnym,
3. – dokumenty świadczące o rzeczywisty wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej.

Strony wniosły odwołanie od decyzji Prezydenta zarzucając, w szczególności naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p.: przez pominięcie ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, w tym niedokonanie oględzin nieruchomości; przez wydanie decyzji, bez wskazania której nieruchomości dotyczy; przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej; przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania SKO utrzymało decyzję Organu I instancji w mocy podnosząc w szczególności, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowiący podstawę wznowienia postępowania jest wyrokiem interpretacyjnym, a dokonana przez Prezydent wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt 39/19. Grunty, budynki i budowle chociaż pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące działalności gospodarczej winne być uznane za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Za przejawy związania z działalnością gospodarczą nieruchomości objętych wnioskiem o wznowienie postępowania SKO uznało: przedmiot działalności gospodarczej firmy R. Z. – m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno sprzedaż nieruchomości, rozliczanie w kosztach uzyskania przychodu wartości podatku od nieruchomości, jednoznaczny cel zakupu nieruchomości – działalność gospodarcza – w akcie notarialnym, dokumenty świadczące o rzeczywisty wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej – składowanie malafiru. Strony wniosły na decyzję SKO skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu formułując w niej zarzuty o naruszeniu:

1. – art. 198 § 1, w związku z art. 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin – nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;
2. – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nieruchomości objęte decyzją były związane z działalnością gospodarczą R. Z., gdy stan nieruchomości, przeznaczenie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oraz brak wpisania do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa wykluczał nawet potencjalne ich wykorzystanie w działalności gospodarczej.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od SKO na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi oględziny miałyby się przyczynić do stwierdzenia, czy nieruchomości nadają się do działalności gospodarczej. Strony podniosły również, że wywodzenie przez organy związku nieruchomości: z uwzględniania w kosztach działalności gospodarczej podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego, ze wskazania w treści aktu notarialnego nazwy przedsiębiorstwa oraz z rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych nieruchomości są konsekwencją błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. którą zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. Podniesiono, że nie dokonywano amortyzacji nieruchomości (bo są to nieruchomości gruntowe których się nie amortyzuje) i nie traktowano tych nieruchomości jako towaru handlowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja SKO wraz poprzedzającą ją decyzją Prezydenta zostały wydane w postępowaniu wznowieniowym. Postępowanie to jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Tym samym zarówno Prezydent jak i SKO winni ograniczyć się w swych rozważaniach wyłącznie do wskazanych przez Skarżących przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strony wniosek o wznowienie postępowania sformułowali w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p., który wskazuje jako podstawę wznowienia oparcie decyzji na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem zaś, o którym mowa w tym przepisie jest zdaniem Stron wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt SK 39/19 odnoszący się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jest to wyrok interpretacyjny wskazujący na niezgodną z ustawa zasadniczą interpretację (rozumienie) ww. przepisu, a nie samą jego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej skutkującą brakiem możliwości jego stosowania. Zgodnie zaś z tym orzeczeniem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Z przytoczonego już stanowiska Prezydenta zawartego w decyzji ostatecznej z 4 listopada 2019 r. jednoznacznie zaś wynika, że decyzja ta nie została oparta o zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny rozumienie przepisu art. 1 § 1 pkt 3 u.p.o.l. lecz z uwzględnieniem konieczności zaistnienia związku nieruchomości podatnika – R. Z. z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą.

Prezydent wprost w tej decyzji wskazał, że opodatkowanie spornych nieruchomości przy ul. [...] stawką jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłaby ona choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a stosowne ustalenia co do wykorzystania (związku) tej nieruchomości w (z) działalności gospodarczej zostały zawarte w treści decyzji ostatecznej. Co istotne te ustalenia są zbieżne z akceptowanymi przez tut. Sąd poglądami na temat możliwych rodzajów takiego związku, prezentowanymi w orzecznictwie:

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." (w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 20 21r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503)

Tym samym zasadnym było wskazanie w pierwszoinstancyjnej decyzji Prezydenta rozstrzygającej wniosek Stron o wznowienie postępowania jako podstawy prawnej przepisu art. 245 § 1 pkt 2 o.p. i odmowa uchylenia decyzji ostatecznej – co podzielił również SKO, albowiem niewątpliwie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., w postaci rozumienia/wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób napiętnowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 nie zaistniała w postępowaniu zakończonym wydaną przez Prezydenta decyzją ostateczną z 4 listopada 2019 r. Stosownie do wspomnianego przepisu należy wydać decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej jeśli wskazywana przesłanka wznowieniowa nie miała miejsca.

Z powyższych względów nie stwierdzając wad legalności w zaskarżonej decyzji Sad oddalił skargę Stron jako nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.