Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K.J. (dalej, jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej, jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 11 stycznia 2021 r., nr 0201-IOR.4103.35.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NPUS, Organ I instancji) z 30 września 2020 r. 0229-SPV.4103.82.2019. BA.94880/2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.
Zaskarżona decyzja kończy postępowania podatkowe przeprowadzone w następstwie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 do grudnia 2015, którego dotyczy protokół kontroli nr 3888 doręczony Podatnikowi 28 marca 2019. Z akt sprawy wynika, że niespornym elementem ustaleń stanu faktycznego jest okoliczność utraty przez Stronę dokumentów księgowych za okres objęty kontrolą w wyniku włamania do firmy. Utrata dokumentów obejmowała faktury zakupu, które staraniem Strony były pozyskiwane (duplikaty). Postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone decyzją NPUS, w której uwzględniono przedstawione przez Stronę faktury na kwoty podatku naliczonego, jednakże sumarycznie w poszczególnych okresach były to wartości odbiegające od tych wykazanych w złożonych przez Podatnika deklaracjach. Równocześnie w zakresie sprzedaży towarów uznano rejestry sprzedaży za rzetelne.
Ponadto w decyzji Organu I instancji wskazano inne mankamenty rozliczenia podatku naliczonego: faktury zaliczkowe z wadliwymi kwotami. Jednakże głównym przedmiotem sporu jest rozliczenie podatku naliczonego w oparciu wyłącznie o faktury odzyskane przez Podatnika, gdy Strona podnosiła, że prowadziła na bieżąco swoje ewidencje i wobec utraty dokumentacji w wyniku włamania, kradzieży i pożaru próbowała odzyskać całą dokumentację związaną z zadeklarowanym podatkiem naliczonym, jednakże nie ma środków prawnych, by przymusić swoich kontrahentów, aby dostarczyli wszystkie duplikaty faktur. Zdaniem Podatnika przedwczesnym było określenie zobowiązania podatkowego w decyzji inaczej niż wynika to ze złożonych deklaracji.
W wyniku wniesionego odwołania DIAS utrzymał decyzję Organu I instancji w mocy. W kwestii przedawnienia podniesiono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 nie uległo przedawnieniu i jest możliwe orzekanie w postępowaniu odwoławczym. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu 4.06.2019 r. docho¬dzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 18 § 3 k.k. wzw. z art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. związane z niewykonaniem ww. zobowiązania.
W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z 18.10.2019 r. znak sprawy 0229-SEW.800.4.2019.BA.113720 (data doręczenia 21.10.2019 r.) zawiadomił Stronę, zastępowaną przez pełnomocnika Pana M.T., o zawiesze¬niu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za IV kw. 2014 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego zobowiązanie podatkowe za IV kw. 2014 r. nie uległo przedawnie¬niu, gdyż 04.06.2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zakończyło się, a więc nie została wypełniona dyspozycja z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo w zakresie okresów rozliczeniowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, tj. za październik, listopad i grudzień 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wystosował do Strony tytuł wykonawczy nr 0229-723.850630.2020 obejmujący należności w podatku od towarów i usług. Powyższy tytuł doręczono Stronie w dniu 23.11.2020 r. oraz w tym dniu organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci egzekucji z pieniędzy.
Odnosząc się do meritum wymiaru zobowiązania to zdaniem DIAS wobec niezawinionego przez Stronę zdarzenia – włamania, kradzieży i podpalenia umożliwiono Stronie odtworzenie dokumentacji podatkowej w zakresie podatku naliczonego i uwzględniono prawo do odliczenia z duplikatów faktur dostarczonych przez Stronę. Wskazano, że Podatnik zarzuca organom, iż nie poczekały z wydaniem decyzji, aż zdąży On odtworzyć wszystkie faktury. Jednakże Strona nie wskazała daty, w której takie odtworzenie będzie możliwe, a to na podatniku ciąży obowiązek wykazania podatku naliczonego w przypadku utraty faktur. W postępowaniu uwzględnione zostały wszystkie dokumenty dostarczone w tym zakresie przez Stronę.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego Strona wniosła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów:
- – art. 109 ust. 3, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 106l ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 zer zm.), przez pominięcie wyjątkowych okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, a związanych ze zniszczeniem dokumentów Podatnika za lata 2014 i 2015, w wyniku włamania i pożaru z 4 września 2017 r. i w związku z tym pominięcie okoliczności, że w momencie rozliczania przez Podatnika podatku dysponował On stosownymi fakturami i rozliczenie tego podatku nastąpiło w sposób prawidłowy,
- – art. 21 § 3 i 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,
- – art. 122 o.p., w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej,
- – art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy ocenie dowodów okoliczności, że dokumentacja źródłowa dokumentów podatnika za lata 2014 i 2015 w wyniku włamania i pożaru została zniszczona,
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów Strona akcentuje niezawinioną utratę dokumentów, pominięcie wyjątkowych okoliczności w jakich doszło do tej utraty. Podnosi, że na bieżąco prowadziła wymagane ewidencje oraz poniosła duże nakłady finansowe i pracy na odtworzenie dokumentów źródłowych. Nie godzi się, by niezależne od Podatnika okoliczności miały obciążać Go finansowo, gdy złożone deklaracje zostały sporządzone w oparciu o istniejące w dacie ich sporządzenia dokumenty.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, że w zakresie w jakim rozliczenie z deklaracji nie ma pokrycia w odtworzonej dokumentacji, to w tej części Strona nie ma prawa rozliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego. W piśmie procesowym z 19 lipca 2021 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, podnosząc, że podejmował najwyższe starania celem odtworzenia dokumentacji podatkowej, a faktury nadal spływają.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaistniała wada pierwotna postępowania w postaci wadliwego jego wszczęcia i prowadzenia z uwagi na doręczenie postanowienia NPUS z 5 sierpnia 2019 r. - o wszczęciu z urzędu wobec Podatnika postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z Budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe IV kwartał 2014 r. M.T., jako pełnomocnikowi Strony, któremu Podatnik nie udzielił pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d o.p. Pełnomocnictwo szczególne (art. 138e o.p.) udzielone przez Podatnika M.T.na formularzu PPS-1 i obejmujące reprezentowanie: "... we wszystkich sprawach toczących się z udziałem podatnika, w sprawie kontroli zobowiązań w zakresie podatku VAT." nie zostało złożone do postępowania podatkowego, o którym mowa w ww. postanowieniu lecz wcześniej - w terminie do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nr 3888 (w dniu 4.04.2019 r.). Same zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nr 3888 z powołaniem się na wskazane umocowanie radca prawny M.T.złożył w NPUS 11 kwietnia 2019 r. (Tom 10 - k. 005351 – 005358).
Należy zwrócić uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), w myśl, której:
"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."
Zdaniem Sądu w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - już po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest - stosownie do art. 138e § 3 o.p. - jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany.
Ponadto w myśl uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA. Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego.
Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tut. Sądu z 23 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 870/21. Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne."
Skoro zatem z akt sprawy wynika, że radca prawny M.T.złożył pełnomocnictwo szczególne w dniu 04.04.2019 r. - przed wszczęciem postępowania podatkowego, a w terminie zgłoszenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej nr 3888 i następnie złożył stosowne zastrzeżenia, a pełnomocnictwo to (i żadne inne radcy prawnego M.T.) nie zostało złożone do akt sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia przez Podatnika podatku od towarów i usług za cztery IV kwartał 2014 r., to wadliwym było nie tylko wskazanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego osoby M.T.jako reprezentującej Podatnika (i doręczenie tego postanowienia M.T., a nie Podatnikowi lecz również kierowanie wszelkich pozostałych pism do tej osoby (w wadliwie wszczętym postępowaniu). Zgodnie z pkt 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej procedurze.
W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza naruszenia art. 138e § 3 o.p., w związku z art. 165 § 4 o.p. i art. 145 § 1 i 2 o.p. - nie doszło wobec Podatnika do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Jednocześnie Sąd wskazuje, że brak skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym powoduje też bezskuteczność doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonej decyzji DIAS i analizy zarzutów skargi. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że w przypadku niezawinionej utraty faktur przez podatnika z jednej strony i równie niezawinionego braku możliwości pozyskania duplikatów należy rozważyć wyjątkową możliwość uwzględnienia podatku naliczonego z faktur nieodzyskanych przez podatnika, w przypadku równoczesnego niekwestionowania realności transakcji, które miałyby z tychże utraconych faktur wynikać (odstąpienie od wymogu formalnego posiadania faktury) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. o sygn. akt I FSK 44/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wraz z powołanym w nim wyrokiem TSUE z 1 marca 2012 w sprawie o sygn. akt C-280/10.
Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku zobowiązany był uchylić nie tylko zaskarżoną decyzję, ale i poprzedzającą ją decyzję NPUS - w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., albowiem postępowanie podatkowe winno zostać zainicjowane zgodnie z przepisami prawa oraz z uwzględnieniem rozważań tut. Sądu opartych na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.