Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 627/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z dn. 14 lipca 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.14.2022 wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dn. 20.12.2018 r. złożył drogą elektroniczną korekty deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2015 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okres. Ze złożonych do ww. korekt wyjaśnień wynikało, że powodem ich złożenia jest dokonanie na podstawie art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT) odliczenia nieodliczonego w pierwotnych deklaracjach podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów. Wcześniej nie odliczano wydatków związanych ze sferą administracyjną Powiatu L., utrzymaniem budynku oraz kosztów promocji Starostwa Powiatowego. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym DIAS decyzją z 13.10.2021 r. uchylił i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego a w zakresie podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług za grudzień2015 r. uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za ten okres.

Po wydaniu tej decyzji organ uznał, że należy jeszcze rozpatrzeć wnioski Strony z 20.12.2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r. Organ w swoim rozstrzygnięciu potwierdził, że zobowiązania te uległy przedawnieniu z końcem 2020 r. jednak same wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed upływem terminu przedawnienia i należy je formalnie załatwić. W toku postępowania nadpłatowego organ podejmował szereg czynności a w tym m.in.: wezwał Stronę do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień, przesłał Stronie celem ustosunkowania propozycję obliczenia wskaźników określających część podatku VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, wystąpił do Regionalnej Izby Obrachunkowej z wnioskiem o przesłanie sprawozdania z wykonania planów dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej Powiatu L., przesłuchał w dn. 12.08.2020 r. w charakterze świadka T. W., która w 2015 r. pełniła rolę zastępcy Głównego [...] a następnie była [...] Powiatu.

Po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uznał, że Podatnik w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. niezasadnie przyjął do odliczenia 95 % wartości wykazanych w przedmiotowych fakturach, nie dokonując alokacji podatku naliczonego według prawidłowego wskaźnika proporcji. Organ podatkowy w oparciu o roczny obrót z działalności gospodarczej oraz wykonane dochody ustalił dla Powiatu L. wskaźnik proporcji w wysokości 2%. Ponadto organ podatkowy uznał, że wydatki Strony związane z nagrywaniem, utrwalaniem oraz emitowaniem na antenie TV [...] filmu informacyjnego o działalności Powiatu L., wykonaniem materiałów promocyjnych, zakupem gadżetów promocyjnych z logo Powiatu, produkcją filmu promocyjnego, organizacją festynów, imprez plenerowych nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż związane są z realizacją zadań publicznych, o których mowa art. 4 pkt 21 ustawy o samorządzie powiatowym i nie pozostają w związku z działalnością opodatkowaną. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy wydał decyzję w której podzielił wydatki Strony na: 1) podlegające odliczeniu w 100% w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną;

1. 2) niepodlegające odliczeniu - promocja miasta, organizacja festynów;
2. 3) podlegające odliczeniu w wysokości 2% - pozostałe koszty poniesione przez Powiat L. w związku z zakupem środków czystości, materiałów biurowych, obsługi prawnej, i w części stwierdził a w części odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do tut. Sądu Skarżący nie wskazał precyzyjnie, które w jego ocenie przepisy prawa materialnego bądź procesowego narusza zaskarżona decyzja, zarzucił ogólnie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za 2015 r. a zatem organ odwoławczy powinien ją uchylić zamiast wszczynać nowe postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji Sąd ustalił, że przedmiotem sporu, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym a DIAS jest najpierw ogólna dopuszczalność procedowania w tej sprawie a następnie ustalenie czy Podatnikowi przysługiwało prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem z 20.12.2018 r. oraz złożonymi korektami deklaracji VAT-7 od stycznia do listopada 2015 r. i jej zwrot na rachunek bankowy, w związku z nabyciem przez Powiat towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, nie wchodzącej w zakres stosowania VAT. Organy dowodzą, tak w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej, jak i w drugiej instancji, że pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych brak jest przeszkód do procedowania w tej sprawie a Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tymczasem Strona uważa, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za 2015 r. gdyż przedawnienie podatku VAT za 2015 r. nastąpiło z końcem 2020 r. a zatem zaskarżona decyzja jest bezprzedmiotowa. Organ, w ocenie Strony, umarzając postępowania powinien dokonać zwrotu podatku wynikającego z korekt i w tym zakresie jest w zwłoce, a nie wszczynać ponownie postępowanie. Strona podniosła także, że zakwestionowanie przez organy możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur obejmujących niektóre wydatki związane m.in. z wykonaniem artykułów promocyjnych, zakupem gadżetów promocyjnych z logo Powiatu, produkcją filmu promocyjnego, organizacją festynów, imprez plenerowych wynika z niezrozumienia przez organy konstrukcji podatku VAT. Strona podniosła również, iż zastosowanie przez organ przepisów dot. prewspółczynnika, które zostały wprowadzone po 2015 r. naruszają zasadę legalności działania organu i nie powinno mieć miejsca.

By rozstrzygnąć tak zakreślony spór w pierwszej kolejności należy odnieść zarzutów dotyczących możliwości procedowania przez organy w tej sprawie. W tym zakresie przypomnieć należy, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA) stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, o którym nie można orzec w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Reasumując należy stwierdzić, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku z danego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Trzeba jednak stwierdzić, że powyższe uwagi wskazujące na uzasadnioną potrzebę (konieczność) wdrożenia postępowania w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn.zm. dalej jako: o.p. lub Ordynacja podatkowa) nie zostały sformułowane w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak więc nie można ich odnosić do każdego bez wyjątku przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego ma taki sam charakter niezależnie od okoliczności, których stwierdzenie spowodowało z urzędu jego wdrożenie.

Jeżeli więc w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta jednakże nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania. Tak więc prowadzenia postępowania w tej sprawie było dopuszczalne.

Przechodząc do materialnoprawnej części rozważań wskazać należy, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty są przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, a także pomocniczo przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 90 ust. 3 i ust. 4, art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu przepisów prawa unijnego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy, zgodnie z w art. 75 § 4a ordynacji podatkowej określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak w przedmiotowej sprawie to zobowiązanie podatkowe nie jest określane z uwagi na jego przedawnienie. Jednocześnie w zakresie, w jakim rozpatrywany wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny, organ odmawia jej stwierdzenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres działania powiatu, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z 5.06.1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. DZ.U. z 2020 r. poz. 920 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 tej ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1. 1) edukacji publicznej;
2. 2) promocji i ochrony zdrowia;
3. 3) pomocy społecznej;

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1. 4) polityki prorodzinnej;
2. 5) wspierania osób niepełnosprawnych;
3. 6) transportu zbiorowego i dróg publicznych;
4. 7) kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
5. 8) kultury fizycznej i turystyki;
6. 9) geodezji, kartografii i katastru;
7. 10) gospodarki nieruchomościami;
8. 11) administracji architektoniczno-budowlanej;
9. 12) gospodarki wodnej;
10. 13) ochrony środowiska i przyrody;
11. 14) rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
12. 15) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
13. 16) ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
14. 17) przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
15. 18) ochrony praw konsumenta;
16. 19) utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17. 20) obronności;
18. 21) promocji powiatu;
19. 22) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art.3 ust.3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2019 r. poz. 688,1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284);
20. 23) działalności w zakresie telekomunikacji.

Powiat realizując zadania w powyżej wskazanym zakresie występuje jako organ władzy publicznej i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Czynności te jako pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego znajdują się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Nie mają one związku ani z działalnością gospodarczą Powiatu, ani z czynnościami opodatkowanymi. Już od momentu ich dokonania służą wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku VAT. Są one czynione w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców powiatu).

Zasada neutralności sprzeciwia się dokonaniu odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, nawet jeśli w późniejszej pespektywie służyłyby one zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zatem zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością promocyjną Powiatu w związku z tym, iż związane są one z realizacją zadań publicznych, zgodnie z art. 4 pkt 21 ustawy o samorządzie powiatowym. Słusznie bowiem organ przyjął, że zakupione przez Stronę usługi nie pozostają w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną. W piśmie z 31.01.2019 r. Powiat nie wykazał jakiegokolwiek związku prowadzonej przez niego działalności promocyjnej i informacyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, które uprawniałyby go do odliczenia podatku. Wskazany przez Powiat cel działalności promocyjnej w postaci poprawy jego wizerunku, będzie miał znaczenie dla podmiotów, które chciałyby na jego terenie zainwestować w nieruchomości.

Działalność ta nie ma natomiast takiego związku z czynnościami opodatkowanymi w zakresie obrotu nieruchomościami, aby można było przyjąć, że będzie ona wykorzystywana do ich wykonywania w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Działania podejmowane przez Powiat w ramach promocji, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem nieruchomościami, są na tyle luźno powiązane z czynnościami wykonywanymi na podstawie zawartych przez Powiat umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami jego mienia, że nie wystarcza to do zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podejmując działania związane z organizacją przedmiotowych imprez oraz promocją Powiat L. jako jednostka samorządu terytorialnego realizował bowiem zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Nie nabył on przedmiotowych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie może on być uznany w tym zakresie za działającego w charakterze podatnika podatku VAT.

Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zasadnie swoje stanowisko podparł orzecznictwem sądowoadministracyjnym a w tym m.in. wyrokiem NSA z 5.02.2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16 w którym wprost wskazano, że ponoszone przez Gminę wydatki na szeroko rozumiane cele promocyjne są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieje nawet pośredni związek pomiędzy tego typu wydatkami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT bądź czynnościami zwolnionymi, uprawniającymi w części odliczenie VAT.

W zakresie wydatków mieszanych wskazać należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w takim przypadku jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. NSA w wyroku z 26.03.2021 r., sygn. akt I FSK 2188/19 odnosząc się do zasad odliczania podatku VAT przez gminy przed 2016 r. orzekł, że w odniesieniu do wydatków mieszanych gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. NSA zwrócił uwagę także, że TSUE w wyroku z 8.05.2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (Dz. U.UE.C.2019.230.6) jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.

UE z 2006 r. nr L347, s. l, z późn. zm.) Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany wykładnią prawa zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10 stosownie do art. 269 § 1 ppsa albowiem zasada pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasada skuteczności pozwala odstąpić od zastosowania ww. przepisu (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019r., I FSK 119/17, dnia: 29 maja 2013r., I FSK 147/13; CBOSA). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ustawowych uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. – tak wyrok NSA z 2 lipca 2019r., I FSK 119/17 CBOSA.

Prawidłowo w tym zakresie organ dokonał wyliczenia wskaźnika podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w wysokości 2%. Przy czym zauważyć należy, że Skarżący nie współpracował w tym zakresie z organami. Nie odpowiadał na wezwania, nie odpowiedział też na pismo z 5.06.2020 r. z prośbą o weryfikację dokonanych wyliczeń. We wcześniejszym piśmie z 19.12.2019 r. Skarżący wyjaśnił, że odliczenia dotyczą wydatków związanych z działalnością mieszaną (zwolnioną i opodatkowaną) i że żądanie, aby wskazał ustalenie prewspółczynnika proporcji, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonanych nabyć nie znajduje podstawy prawnej.

Skarżący podkreślił, że w okresie za który dokonane zostały odliczenia, nie obowiązywały jeszcze przepisy o tzw. prewspółczynniku, zastosowanie natomiast miała uchwała 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. w sprawie I FPS 9/10, w której to jednoznacznie potwierdzono prawo i zasady odliczania podatku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Dopiero od 1.01.2016 r. ustawodawca wprowadził w sposób wyraźny regulacje szczególne dotyczące rozliczania VAT naliczonego dla czynności "innych niż działalność gospodarcza". Wskazał, że ponoszone przez niego wydatki miały charakter ogólny, związany z każdą sferą jego aktywności. Analizując to zagadnienie organ przeprowadził także dowód z zeznań pani T. W. pełniącej w 2015 r. funkcję głównego [...] w Powiecie L. Świadek wyjaśniła, że nie były dokonywane przeliczenia dotyczące udziału procentowego sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem w stosunku do której Powiat L. występował jako podatnik VAT oraz jako organ władzy publicznej.

Nigdy nie była również liczona średniomiesięczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na czynności związane z tzw. działalnością komercyjną niezwiązaną z wykonywaniem przez Powiat zadań z zakresu administracji publicznej lub też na czynności mieszczące się w tym pojęciu, wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Potwierdziła, że ze sprawozdania Rb-27S wynikają dochody Powiatu. Nie potrafiła określić liczby osób jaka średniomiesięcznie w 2015 r. wykonywała wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej liczbie osób, w przybliżeniu mogło to być ok. 20 osób na ok. 150 zatrudnionych. Organ ustalając wskaźnik zasadnie oparł się zatem na danych z deklaracji korygujących VAT-7 złożonych przez Stronę, sprawozdaniach dostępnych w biuletynie informacji publicznej Powiatu a także na stronach Regionalnej Izby Obrachunkowej. Dla celów wyliczenia proporcji podziału organ przyjął, że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych wykazanych w rocznym sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych Powiatu Rb-27S, gdzie mieszczą się zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Organ w decyzji dokonał szczegółowej analizy zakupów ogólnych ujętych przez Powiat L. w skorygowanych rozliczeniach podatku VAT oraz oceny tych zakupów pod kątem związku ze sprzedażą opodatkowaną i prawidłowo uznał, że Skarżąca błędnie przyjęła do odliczenia 95 % podatku naliczonego zawartego we wszystkich fakturach zakupu, w tym także tych związanych z zdaniami własnymi. W efekcie Strona pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony związany również ze świadczonymi przez nią czynnościami spoza ustawy o podatku VAT, do czego w żaden sposób nie miała prawa. Przywołać w tym miejscu należy prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 24.07.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 w którym słusznie wskazano, że skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Sąd w powołanym wyroku zauważył, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. A zatem nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Sąd uwzględniając zasady na jakich opiera się wspólny system VAT i cele dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego stwierdził, że w braku w/w metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tak więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę całokształt ustaleń i wynik analiz zakupów dokonanych przez Skarżącego w 2015 r. organ podzielił zakupy te na: 1) podlegające odliczeniu w 100% w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, 2) niepodlegające odliczeniu - promocja miasta, organizacja festynów, 3) podlegające odliczeniu w wysokości 2% - pozostałe koszty poniesione przez Powiat L. w związku z zakupem środków czystości, materiałów biurowych, obsługi prawnej. Rozlicznie to należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pozostałych lakonicznie podnoszonych w uzasadnieniu skargi zarzutów wskazać należy na ich bezzasadność. Złożone przez Stronę korekty deklaracji VAT nie miały związku z centralizacją w podatku VAT. Jak bowiem wyjaśniono w korektach i wnioskach o stwierdzenie nadpłaty, oraz kilkukrotnie podkreślono w toku postepowania, powodem korekt było nieodliczenie podatku naliczonego, który podatnik miał prawo odliczyć, a uzasadnieniem tego prawa jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10).

Podsumowując podkreślić należy, że postępowanie w tej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się w tej sprawie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.