Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 629/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2015 r. doszło do sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w M. (akt notarialny, Rep A nr [...]) stanowiącej działkę nr [...], obręb [...] o powierzchni [...] ha (użytkowanie wieczyste) oraz znajdującego się na tym gruncie budynku produkcyjno-handlowego (własność) pomiędzy A sp. z o.o. (sprzedający), a B z o.o. (kupujący) reprezentowanych przez tę samą osobę R. K. za kwotę [...] zł. Z aktu notarialnego wynika, że dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zawiera wpisy łącznie [...] hipotek przymusowych zwykłych i kaucyjnych na rzecz Gminy M. na prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku na zabezpieczenie roszczeń Gminy M. z tytułu zobowiązań podatkowych za okresy począwszy od 2004 r. do 2014 r. Notariusz pouczył stawającego, że za zapłatę wierzytelności zabezpieczonych hipotekami przymusowymi wpisanymi do księgi wieczystej kupująca Spółka będzie odpowiadać jako dłużnik rzeczowy.
4. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując cenę sprzedaży ww. nieruchomości za kwotę [...] zł brutto, zlecił dokonanie jej wyceny rzeczoznawcy majątkowemu, który wycenił wartość rynkową nieruchomości w M. na kwotę [...] zł, bez uwzględnienia obciążeń hipotecznych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka zaniżyła przychody ze zbycia ww. nieruchomości o kwotę [...] zł. Odwołał się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...] zł.
5. 1.4. Na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy oraz stanowisko w niej zawarte. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193) został zmieniony art. 14 ust. 1 updop. Zatem, dopiero brzmienie art. 14 ust. 1 updop skutkującej przyjęciem, że należy badać przyczyny ekonomiczne uzasadniające przyjęcie przez strony umowy cywilnoprawnej ceny odbiegającej od ceny rynkowej ma zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony co do przekroczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji a wykładni językowej art. 14 ust. 1 updop, tj. reguły lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), tj. nieuwzględniania przy ocenie wartości nieruchomości jej stanu prawnego. Podkreślono, że hipoteka, jako ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach służy zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości. Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego - może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zatem hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, hipoteki ciążące na nieruchomości w M. zabezpieczają roszczenia Gminy M. z tytułu zobowiązań podatkowych, począwszy od 2004 r. do 2014 r., których Spółka nie zapłaciła. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości i sprzedając nieruchomość, właściciel nieruchomości musi się liczyć z tym, że hipoteka ciążąca na nieruchomości ma wpływ na cenę sprzedaży. Hipoteka ciążąca na nieruchomości nie wpływa jednak na wartość rynkową nieruchomości, gdyż decydujące znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma cena rynkowa stosowana w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, a ta nie uległa zmianie w wyniku obciążenia nieruchomości hipotekami. Również z operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej - zabudowanej położonej w M., sporządzonego w dniu [...] listopada 2018 r. przez rzeczoznawcę wynika, że zgodnie z przyjętą metodologią nie uwzględnia się obciążeń hipotecznych ciążących na nieruchomości i nie mają one wpływu na wartość nieruchomości. Na poparcie swojego stanowisko organ odwoławczy powołał art. 151 ust. 1 oraz art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774), art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej: upcc) oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: upsd). W ocenie organu odwoławczego nie istnieją wątpliwości co do interpretowania art. 14 ust. 2 updop i należy stosować powołany przepis w dosłownym brzmieniu, czyli jeżeli jest mowa o określeniu wartości zbywanej rzeczy z uwzględnieniem jej wartości rynkowej, z uwzględnieniem jej stanu i stopnia zużycia.
6. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości decyzje organu odwoławczego. Decyzji zarzuciła naruszenie:
8. I) prawa materialnego (błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), tj.:
9. - art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz art. 14 ust. 2 updop przez niezasadne przyjęcie, że bez znaczenia dla określenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości pozostają obciążania hipoteczne, co skutkuje faktycznym wyłączeniem nieruchomości z obrotu prawnego, a więc istotnym naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony własności;
10. - art. 14 ust. 1 i 2 updop polegające na niezasadnym przyjęciu, że bez znaczenia dla określenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości pozostają obciążenia hipoteczne, co skutkowało chybionym uznaniem, że wartość rynkowa nieruchomości zbytej w dniu [...] listopada 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] wynosi [...] zł zamiast [...] zł;
11. - art. 6 ust. 2 upcc oraz przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie art. 7 ust. 1 upsd, polegające na uznaniu, że zasadą systemu prawa podatkowego jest określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów zamiast uznania, że zasadą systemu prawa podatkowego jest określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania po odliczeniu długów i ciężarów;
12. II) przepisów postępowania, tj.:
13. - wyrażającego zasadę in dubio pro tributario art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez niezasadne interpretowanie wątpliwości interpretacyjnych występujących w obrębie art. 14 ust. 1 i 2 updop na niekorzyść podatnika, to jest przez uznanie, że określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych następuje bez odliczenia długów i ciężarów zamiast przyjęcie korzystniejszej dla podatnika interpretacji, że określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych następuje przy uwzględnieniu długów i ciężarów - a więc w konsekwencji również naruszenie przepisów postępowania w postaci normującego zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p.;
14. - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. jest wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p. wraz z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia, czy sprzedawca nieruchomości zbytej w dniu [...] listopada 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] podejmował czynności w zakresie eksponowania nieruchomości na rynku, co uniemożliwiło określenie wartości rynkowej tej nieruchomości przez pryzmat gotowości potencjalnych nabywców do jej zakupu po określanych w ofertach cenach;
15. - art. 233 O.p. przez błędne wydanie decyzji otrzymującej z mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zamiast decyzji uchylającej w całości ww. decyzję i umarzającej postępowanie (ewentualnie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 0 zł lub też uchylającej w całości ww. decyzję i przekazującej sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Wniesiono o potraktowanie naruszenia art. 21 Konstytucji RP oraz art. 14 ust. 1 i 2 updop jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz przyznanie wynagrodzenia kuratorowi skarżącego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

1. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 updop w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

1. 3.3. Z okoliczności tych wynika, że w dniu [...] listopada 2015 r. doszło do sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w M. (akt notarialny, Rep A nr [...]) stanowiącej działkę nr [...], obręb [...] o powierzchni [...] ha (użytkowanie wieczyste) oraz znajdującego się na tym gruncie budynku produkcyjno-handlowego (własność) pomiędzy Skarżącą jako sprzedającą, a B z o.o. jako kupującą za kwotę [...] zł. Kluczową kwestią było to, że z aktu notarialnego wynika, że dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zawiera wpisy łącznie [...] hipotek przymusowych zwykłych i kaucyjnych na rzecz Gminy M. na prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku na zabezpieczenie roszczeń Gminy M. z tytułu zobowiązań podatkowych za okresy począwszy od 2004 r. do 2014 r. Organy podatkowe zakwestionowały cenę wynikającą z umowy sprzedaży i w oparciu o opinię rzeczoznawcy z dnia [...] listopada 2018 r. stwierdziły, że Spółka zaniżyła przychody ze zbycia ww. nieruchomości o kwotę [...] zł. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując, że na wysokość ceny sprzedaży miały wpływ ww. hipoteki przymusowe.

1. 3.4. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 updop).

1. 3.5. Należy wyraźnie podkreślić, że rolą wykładni jest rekonstrukcja z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania. Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 86). Przy czym należy pamiętać, że norma postępowania może podlegać rekonstrukcji z kilku przepisów prawnych.

Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (zasada). Wyjątkowo zaś przychód taki jest określany przez organ podatkowy w wartości rynkowej tych rzeczy i praw, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 updop (wycena biegłego) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego; nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Z powyższego wynika, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA OZ Białystok z dnia 25 czerwca 2002 r. SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane są wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej (wyrok NSA OZ Gdańsk z dnia 20 stycznia 1999 r., I SA/Gd 297/97, LEX nr 58203; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. I SA/Gd 845/10, CBOSA).

Zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 2 updop wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy bezpodstawnie zastosował mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uwzględnienia uzasadnionej przyczyny wskazanej przez Skarżącą jaka legła u podstaw określenia wysokości ceny umowy. Mowa tutaj o obciążeniu przedmiotowych nieruchomości [...] hipotekami przymusowymi zwykłymi i kaucyjnymi na zabezpieczenie roszczeń Gminy M. z tytułu zobowiązań w podatku od nieruchomości (od 2004 r. do 2014r.) na kwotę [...] zł, za które to zobowiązania kupujący odpowiada jako dłużnik rzeczowy (stosowny zapis znajduje się w akcie notarialnym).

Organ podatkowy posiłkuje się poglądem, że przewidziany w art. 14 ust. 2 updop sposób ustalania wartości rynkowej nie obejmuje stanu prawnego tylko stan faktyczny nieruchomości. Jednakże zapomina, że przepis art. 14 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny a takie niewątpliwie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Istnienie wspomnianych [...] hipotek przymusowych niewątpliwie wpłynęło na wysokość ceny umowy sprzedaży. Pomijanie tej okoliczności przeczy też zasadom doświadczenia życiowego. Jedną z pierwszych czynności jaką sprawdza kupujący nieruchomości jest jej stan prawny, w tym obciążenie hipotekami. Istnienie zaś hipoteki powoduje, że sprzedający musi liczyć z uzyskaniem niższej ceny. Choć w przypadku aż [...] hipotek raczej sprzedający powinien liczyć się z brakiem ofert kupna na tak obciążoną nieruchomość.

Jeżeli jednak dokonał jej sprzedaży to nie sposób jest pomijać ww. okoliczności przy ocenie przedmiotowej sprawy stosując art. 14 ust. 1 updop. Sąd zdaje sobie sprawę, że ww. hipoteki mogą dotyczyć zobowiązań już przedawnionych a zatem rolą organu podatkowego było uwzględnienie ww. okoliczności i ocena realności takich hipotek oraz ich wysokości, a dopiero po ustaleniu tych okoliczności podejmowanie dalszych działań w oparciu o przepis art. 14 updop, czego organ podatkowy nie uczynił.

3.7. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 updop poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne ich zastosowanie przez organ podatkowy a w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Odnoszenie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić obciążenia hipotekami przedmiotowej nieruchomości jako uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1 updop i dokonać analizy czy mają one wymiar realny zważywszy na możliwy upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. i wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, OTK-A 2013/7/97.