Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 19 maja 2023 r. (nr 458000-COP.4102.6.2022.26), którą Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Organ podatkowy, NDUCS, Organ I instancji), po rozpatrzeniu odwołania D. T. (dalej: Skarżąca, Strona), uchylił własną decyzję z dnia z 2 lutego 2022 r. (nr 458000-CKK-51.4102.3.2021.11) określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w wysokości 493.806 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Z uzasadnienia tej decyzji oraz z akt administracyjnych spawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2021 r. została wszczęta wobec Skarżącej kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem Skarżącej wyniku kontroli z 2 listopada 2021 r., w którym Organ I instancji stwierdził, że Strona zaniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.
Pismem z 16 listopada 2021 r. Skarżąca poinformowała, że w tej dacie wpłaciła na rachunek Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim kwotę 182.511 zł (tj. kwotę zaległości podatkowej powiększoną o odsetki od zaległości podatkowej). Jednocześnie oświadczyła, że dokonanej przez nią wpłaty nie należy traktować jako akceptacji jakichkolwiek ustaleń wyniku kontroli, które kwestionuje w całości i z tego powodu nie składa korekty deklaracji PIT za 2018 r.
Postanowieniem z 22 listopada 2022 r. NDUCS, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: u.k.a.s.), przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NDUCS decyzją z 2 lutego 2022 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim PIT-38, w którym wykazała przychód ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych uzyskany od W. S.A. w W. Wykazane w zeznaniu PIT-38 za 2018 r. dane wynikają z informacji PIT-8C, sporządzonej przez W. S.A. w W. Podatek należny, wynikający z ww. zeznania, został zapłacony przez Skarżącą.
Organ I instancji, na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że Skarżąca:
- - od 10 czerwca 2016 r. do 7 maja 2019 r. pełniła funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o. o., będącego komplementariuszem P.(1) Sp. z o. o. Sp. k.,
- - od 8 lutego 2017 r. do 19 kwietnia 2019 r. pełniła funkcję prokurenta w W. S.A.
W. S.A., mocą uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z [...] lipca 2017 r. (karta 73 akt kontroli celno-skarbowej) wprowadziło w Spółce program w formie instrumentu pochodnego. Zasady realizacji tego Programu określone zostały w Regulaminie programu instrumentu pochodnego W. S.A. (karty 54-57 akt kontroli celno-skarbowej). W § 1 treści Regulaminu wskazano, że "Celem programu oraz instrumentu pochodnego jest zabezpieczenie wzrostu wartość Spółki poprzez powiązanie wypłaty z tytułu realizacji jednostek instrumentu pochodnego dokonanej na rzecz osób uprawnionych z wartością współczynników ekonomicznych obszarów biznesowych wchodzących w skład Spółki (...)". Zgodnie z § 2 używane w Regulaminie określenia oznaczają: "Grupa - oznacza Spółki Grupy P.(2) (t.j. W. S.A. oraz spółki powiązane/kontrolowane bezpośrednio lub pośrednio przez W. S.A., w tym: P.(1) Sp. z o. o. Sp.k., O. Sp. z o. o., P.(3) Sp. z o. o., R. Sp. z o. o.) – ust. 1; "Osoby uprawnione - osoby objęte Programem, które na moment przydzielenia jednostek instrumentu pochodnego pozostają w stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnym" – ust.
2. W § 3 wskazano, że jednostki instrumentu pochodnego (jednostki uczestnictwa) są przyznawane Osobom uprawnionym przez Radę Nadzorczą, w drodze uchwały. Fakt przyznania Jednostek Uczestnictwa jest potwierdzony certyfikatem wystawionym przez Spółkę.
Organ I instancji omówił także pozostałe zapisy regulaminu dotyczące: zasad wypłaty wynikającej z rozliczenia Jednostek Uczestnictwa (§ 4 Regulaminu), zasad wyliczenia wartości Jednostki Uczestnictwa (§ 5 Regulaminu) i zasad zrealizowania przyznanych w danym okresie jednostek uczestnictw (§ 6 Regulaminu). Ponadto przywołał brzmienie rozdziału III Regulaminu pn. "Postanowienia końcowe", gdzie wskazano, że: "Osoby uprawnione (lub inne osoby, na rzecz których jednostki Uczestnictwa zostały zbyte) nie ponoszą żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu (ust. 1). Jednostki Uczestnictwa są niezbywalne przed zakończeniem Okresu rozliczeniowego i mogą być rozliczane tylko gotówkowo. Po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, Jednostki Uczestnictwa mogą być przedmiotem dziedziczenia oraz obrotu, w szczególności mogą być nabywane oraz zbywane bez ograniczeń (ust. 2). W przypadku zbycia, wypłata następuje bezpośrednio na rzecz osoby będącej w posiadaniu Certyfikatu (ust. 3).
Osoba uprawniona o fakcie zbycia Certyfikatu zobowiązana jest poinformować Spółkę niezwłocznie. Brak poinformowania o zbyciu na moment wypłaty, uprawnia Spółkę do wstrzymania wypłaty do czasu potwierdzenia faktu zbycia przez Osobę uprawnioną (ust.4).
Zgodnie z Certyfikatem z 31 lipca 2017 r., W. S.A. przyznało Skarżącej 1.237 jednostek instrumentu pochodnego "W. S.A.". (karty nr 74-75 akt kontroli celno-skarbowej).
Dalej Organ I instancji wskazał, że uchwałą nr [...] z [... maja 2018 r. (karta nr 53 akt kontroli celno-skarbowej) Rada Nadzorcza W. S.A. dokonała oceny realizacji celów ustalonych dla Skarżącej na okres rozliczeniowy, określając liczbę należnych jednostek za 2017 r. na 1.166. W dniu 29 czerwca 2018 r. Skarżąca otrzymała od W. S.A. w W. na konto bankowe kwotę 1.166.000 zł tytułem: "rozliczenie za jednostki uczestnictwa zgodnie z Regulaminem Instrumentu Pochodnego W. S.A." (karta nr 33 akt kontroli celno-skarbowej).
Uczestnikami programu Pochodnych Instrumentów Finansowych zgodnie z wyjaśnieniami z 30 lipca 2021 r. (karta 78 akt kontroli celno-skarbowej), złożonymi przez W. S.A. w W. byli m.in. prezesi spółek powiązanych, w tym Skarżąca.
Oceniając przedstawiony stan faktyczny, Organ I instancji przywołał treść art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: ustawa PIT) wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Podkreślił, że począwszy od 2018 r. art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza ze źródła z kapitałów pieniężnych przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych nabytych w naturze lub nieodpłatnie.
Organ I instancji wskazał, że W. S.A., mocą uchwały Rady Nadzorczej wprowadziło w Spółce "Program Instrumentu Pochodnego" mający na celu "zabezpieczenie wzrostu wartości Spółki poprzez powiązanie wypłaty z tytułu realizacji jednostek instrumentu pochodnego dokonywanej na rzecz osób uprawnionych z wartością ekonomicznych obszarów biznesowych wchodzących w skład Spółki". Program ten – zdaniem Organu I instancji – jest w istocie sposobem wynagradzania i wiązania ze spółką kluczowych pracowników - członków zarządów Grupy P.(2). Podkreślił, że Skarżąca była jednym z uczestników programu Pochodnych Instrumentów Finansowych w związku z pełnieniem w 2017 r. funkcji prezesa spółki powiązanej. Jednostki uczestnictwa w finansowym instrumencie pochodnym W. S.A. w W., przyznane zostały jej nieodpłatnie. W związku z realizacją jednostek uczestnictwa w Programie, Skarżąca nie poniosła jakichkolwiek kosztów, co wynika wprost z zapisu § 8 pkt 1 Regulaminu.
W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ I instancji wskazał, że realizacja jednostek uczestnictwa na rzecz Skarżącej przez W. S.A. w W. nie wynikała z umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej zawartej między nią a przekazującym. Skarżąca otrzymała nieodpłatnie przychód z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie Instrumentu Pochodnego.
W konsekwencji, zdaniem Organu I instancji, przychód z tytułu świadczeń wypłacanych przez W. S.A. w W., w ramach realizacji postanowień Regulaminu Programu Instrumentu Pochodnego W. S.A., należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Osiągnięte przez Skarżącą w 2018 r. przychody z tytułu otrzymanego nieodpłatnie przychodu z tytułu rozliczenia pieniężnego w związku z realizacją pochodnego instrumentu finansowego powinny być uwzględnione w zeznaniu PIT-36, jako przychody z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek.
Organ I instancji podkreślił także, że przychód w wysokości 1.166.000 zł Skarżąca wykazała w złożonym za 2018 r. zeznaniu PIT-38, w części C jako przychody, o których mowa w art. 30b ustawy o PIT. W złożonej do Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim 20 lipca 2018 r. informacji PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2018, W. S.A. wykazało kwotę 1.166.000 zł przekazaną na rzecz Skarżącej z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w części D informacji pod poz. 25, jako przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, których rozliczenie powinno nastąpić w zeznaniu PIT-36.
W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Strona zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 oraz ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust.1, art. 27 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o PIT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż przez nią zadeklarowana, a w konsekwencji poprzez wymierzenie zaległości podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną w sprawie decyzją z 19 maja 2023 r. Organ odwoławczy, na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) uchylił własną decyzję z 2 lutego 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ, po przedstawieniu stanowiska i ustaleń dokonanych przez Organ I instancji, wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że rozpoznając sprawę Organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Wydanie zatem rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. nie jest możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stwierdził, że Skarżąca nabyła nieodpłatnie pochodne instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa), zatem przychody uzyskane z realizacji tych pochodnych instrumentów finansowych wyłączone są, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".
Dalej jednak podkreślił, że dotychczas nie została w pełni wyjaśniona kwestia ustalenia źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody uzyskane przez Stronę. W celu określenia, do jakiego źródła przychodów, należy zaliczyć przychody uzyskane z realizacji jednostek uczestnictwa, konieczne jest przypisanie nieodpłatnego świadczenia (w momencie nabycia jednostek uczestnictwa) do odpowiedniego źródła przychodów, a następnie zakwalifikowanie do tego samego źródła przychodów, przychodów z realizacji jednostek uczestnictwa.
Zdaniem Organu odwoławczego, przede wszystkim należy wyjaśnić kwestię świadczenia ekwiwalentnego za pełnienie przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu w P. sp. z o.o. oraz prokurenta w W. S.A., a także uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie. Podkreślił, że w związku z tym, że komplementariuszem P.(1) spółka z o.o. sp. k. była spółka P. sp. z o.o., Zarząd tej spółki (którego Prezesem była Skarżąca) występował w podwójnej funkcji - jako podmiot prowadzący sprawy spółki z o.o. oraz podmiot prowadzący w mieniu tej spółki sprawy spółki komandytowej. Dodał, że z pisma z 30 lipca 2021 r. W. S.A. wynika, że Skarżąca była uczestnikiem programu jako Prezes spółki powiązanej (karta nr 78 akt kontroli celno-skarbowej). Zdaniem jednak Organu odwoławczego, z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy Skarżąca otrzymała jednostki uczestnictwa w Programie, w związku z zatrudnieniem na stanowisku Dyrektora Zarządzającego P.(1) sp., z o. sp. k., czy w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu w P. sp. z o.o.
Zauważył, że w Regulaminie Programu Instrumentu Pochodnego W. nie wymieniono spółki P. sp. z o.o. Zdaniem Organu odwoławczego, w celu wyjaśnienia tej kwestii należy w pierwszej kolejności przeanalizować treść uchwały Rady Nadzorczej W. S.A., na mocy której zostały przyznane Skarżącej jednostki uczestnictwa w Programie. Wskazał ponadto, że wyjaśnienia wymaga przyczyna obniżenia wysokości możliwej do uzyskania przez Skarżącą premii rocznej, uzależnionej od wyników realizacji zadań na stanowisku Dyrektora Zarządzającego w P.(1) sp. z o.o" sp. k. (z 53,5% do 8% rocznego wynagrodzenia brutto). Ustalić należy czy obniżenie tego składnika wynagrodzenia miało związek z wprowadzeniem Programu przez W. S.A.
Ponadto należy wyjaśnić, czy P.(1) lub P. sp. z o.o. były w jakikolwiek sposób zaangażowane w Program Instrumentu Pochodnego W. S.A. W szczególności należy ustalić, czy przyznanie Skarżącej jednostek uczestnictwa w Programie wynikało z regulaminu wynagrodzeń bądź innych wewnętrznych regulacji obowiązujących w P.(1) lub P. sp. z o.o. dotyczących wynagrodzeń pracowników. Wyjaśnienia wymaga, który podmiot podejmował decyzje odnośnie kwalifikacji uczestników (osób uprawnionych) do Programu oraz zajmował się bieżącym administrowaniem Programem. Zdaniem organu odwoławczego, do wyjaśnienia sprawy może się przyczynić analiza sposobu ujęcia w księgach rachunkowych W. S.A. zdarzenia gospodarczego związanego z przyznaniem Skarżącej jednostek uczestnictwa. Wyjaśnienia wymaga także to, która spółka poniosła ciężar ekonomiczny kosztu uczestnictwa Skarżącej w Programie Instrumentu Pochodnego W. S.A. Czy kwota wypłaty zrealizowanej przez W. S. A. na rzecz Skarżącej została zwrócona dokonującemu wypłaty przez P. sp. z o.o. lub P.(1) W jaki sposób wydatek związany z wypłatą związaną z realizacją jednostek uczestnictwa został ujęty w księgach rachunkowych spółki, która dokonała wypłaty kwoty pieniężnej oraz w księgach spółki, która ewentualnie dokonała zwrotu tego wydatku na rzecz W. S.A. Ponadto należy ustalić, czy brak wynagrodzenia za pełnienie przez Stronę funkcji prokurenta w W. S. A. miał związek z jej udziałem w Programie.
Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów zgromadzonych przez Organ I instancji wynika sprzeczność, która również wymaga wyjaśnienia. Mianowicie, w Certyfikacie z 31 lipca 2017 r. zawarto klauzulę "Jestem świadomy/a, że przychód z realizacji jednostek instrumentu pochodnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych". Natomiast w informacji PIT-8C sporządzonej przez W. S.A. w związku z dokonaną w 2018 r. wypłatą pieniężną na rzecz Skarżącej, przychód z realizacji jednostek uczestnictwa wykazano jako "przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy" (czyli jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT).
W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 9 ust. 1 ust. 1a) i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 oraz ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o PIT w zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia jej zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż zadeklarowana. Wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.
W sprawie, spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez Organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Strona bowiem kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie tego przepisu i żąda umorzenia postępowania.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przy tym przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn organ nie zastosował art. 229 O.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 185/23, wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15, CBOSA).
Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, CBOSA).
Należy zwrócić uwagę, że organ orzekający, wydając decyzję kasacyjną, winien dokonać oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i dopiero na tej podstawie, w sposób umotywowany, wskazać, jakie okoliczności nie zostały udowodnione. Zupełnie inna jest przy tym sytuacja, gdy organ I instancji pominie dowody na daną okoliczność, inna – gdy dowody takie przeprowadzi i oceni. W tym drugim przypadku, jeżeli organ odwoławczy uzna postępowanie dowodowe za niewystarczające, to nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dana okoliczność wymaga udowodnienia, lecz winien podać, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za nieprzydatne bądź niewystarczające, i wskazać, w jakim kierunku postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone (uzupełnione). Trzeba przy tym pamiętać, że jeżeli zakres zalecanego uzupełnienia postępowania dowodowego nie odpowiada "znacznej części" w rozumieniu art. 138 § 2 k.p.a., dowody powinien przeprowadzić organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 2 listopada 2000 r., V SA 856/00, LEX nr 50108; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego.
Komentarz aktualizowany, opubl.: LEX/el. 2019). Prezentowany powyżej pogląd dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., niemniej ze względu na jej kasacyjny charakter ma również odniesienie do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. Podnoszone przez ten Organ kwestie dotyczące ustalenia źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody uzyskane przez Stronę z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa, nie wymagają bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Zauważyć trzeba, że Organ odwoławczy wskazując, że z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, czy Skarżąca otrzymała jednostki uczestnictwa w Programie w związku z zatrudnieniem na stanowisku Dyrektora Zarządzającego w spółce komandytowej, czy w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu w P. sp. z o.o., jednocześnie nie wskazał, dlaczego – jego zdaniem – niewystarczające jest dla dokonania oceny tej okoliczności, znajdujące się w aktach sprawy pismo W. S.A. z 30 lipca 2021 r., w którym wyjaśniono, że uczestnikami Programu pochodnych Instrumentów Finansowych byli m.in. Prezesi spółek powiązanych, w tym Skarżąca. Dodał ponadto, że w celu wyjaśnienia tej kwestii trzeba przeanalizować treść uchwały Rady Nadzorczej W. S.A., na mocy której zostały przyznane skarżącej jednostki uczestnictwa w programie. Uchwała ta znajduje się w aktach sprawy i – zdaniem Sądu – z jej treści nie wynika, w związku z jaką funkcją Skarżąca uzyskała jednostki uczestnictwa.
Pozostałe kwestie, związane z wyjaśnieniem, czy spółka komandytowa, w której Skarżąca była zatrudniona na stanowisku Dyrektora Zarządzającego lub spółka z o.o., w której pełniła funkcję Prezesa Zarządu, były zaangażowane w Program instrumentu pochodnego, który podmiot podejmował decyzje odnośnie kwalifikacji uczestników, która spółka ponosiła ciężar ekonomiczny kosztu uczestnictwa w programie, czy przyznanie skarżącej jednostek uczestnictwa wynikało z regulaminu wynagrodzeń lub innych wewnętrznych regulacji obowiązujących w spółkach, w których pełniła określone role, a także kwestie dotyczące przyczyny obniżenia wysokości możliwej do uzyskania przez Skarżącą premii rocznej uzależnionej od wyników realizacji zadań na stanowisku Dyrektora zarządzającego w P.(1) z ok 53 % na 8% rocznego wynagrodzenia brutto, zdaniem Sądu, nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Dokonanie ustaleń w tym zakresie sprowadzało się do sformułowania odpowiednich pytań, skierowanych do Spółki, a także do Skarżącej. Zasadniczy materiał dowodowy, w ocenie Sądu, został zgromadzony już przez Organ I instancji. Sam zresztą Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sformułował tezę, zgodnie z którą Skarżąca "nabyła nieodpłatnie pochodne instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa), zatem przychody uzyskane z realizacji tych pochodnych instrumentów finansowych wyłączone są, na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".
Tym samym, skoro Organ odwoławczy dokonał takiego stwierdzenia, mającego zasadniczy charakter w sprawie, to tym samym, trudno przyjąć, że dokonanie dodatkowych ustaleń, na które wskazał, byłoby związane z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części.
Odnosząc się do wskazanej przez Organ odwoławczy konieczności wyjaśnienia nieścisłości między Certyfikatem z 31 lipca 2017 r., w którym zawarto podpisaną przez Skarżącą klauzulę, zgodnie z którą oświadczyła ona, że jest świadoma, że przychód z realizacji jednostek instrumentu pochodnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a PIT-8C, w którym przychody z realizacji jednostek uczestnictwa wykazano, jako "przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy" (czyli, jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT), to podnieść trzeba, że ocena charakteru i odpowiedniej kwalifikacji prawnej przychodu uzyskanego z tytułu realizacji jednostek instrumentu pochodnego, należy do Organu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, nie ma potrzeby wyjaśniana tych rozbieżności. Konieczna jest natomiast ocena zaistniałego stanu faktycznego i jego subsumpcja pod odpowiednie normy prawne.
W ocenie Sądu, Organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taki wniosek w żadnym razie nie wynika z kierowanych do Organu I instancji wytycznych zawartych w treści decyzji. W sprawie został już zgromadzony przez Organ I instancji obszerny materiał dowodowy. Okoliczności, na które wskazuje Organ odwoławczy dotyczą natomiast oceny zaistniałego stanu faktycznego, czego należy dokonać, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez Organ odwoławczy, w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.
Reasumując, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W rezultacie Organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 2 O.p, bowiem nie wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).