Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 655/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi W. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest, wydana w drugiej instancji przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy, organ II instancji, organ odwoławczy), decyzja z dnia 30 maja 2023 r. nr 458000-COP.4103.28.2022, UNP: [...], utrzymująca w mocy jego własną decyzję z dnia 9 maja 2022 r. nr 458000-CKK-12.4103.8.2021.50, wydaną w I instancji, określająca Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik 2018 r. i marzec 2019 r.

Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje jak poniżej.

1. 1.2. Jak wynika z akt administracyjnych, organ podatkowy, po przeprowadzeniu wobec Podatnika, jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą E. z siedzibą w Ś. (NIP: [...]), postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień i październik 2018 r. oraz za marzec 2019 r., decyzją z dnia 9 maja 2022 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 28 października 2022 r., określił Stronie zobowiązania podatkowe w zakresie VAT:
2. 1. za styczeń 2018 r. w wysokości 17.459,00 zł,
3. 2. za marzec 2018 r. w wysokości 57.988,00 zł,
4. 3. za maj 2018 r. w wysokości 26.188,00 zł,
5. 4. za sierpień 2018 r. w wysokości 28.953,00 zł,
6. 5. za październik 2018 r. w wysokości 72.924,00 zł,
7. 6. za marzec 2019 r. w wysokości 67.283,00 zł.

Organ podatkowy, w wyniku dokonanych ustaleń, stwierdził bowiem nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy. Uchybienia te polegały na bezpodstawnym odliczeniu od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez nw. podmioty:

1. - M. (NIP: [...]) oraz
2. - A. (NIP: [...]).

Dane z tych faktur przedstawiono w tabelach na str. 3/23 decyzji wydanej w I instancji.

Organ podatkowy ustalił, że Podatnik, w ww. okresach, objętych kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, prowadząc działalność gospodarczą pod ww. firmą, zajmował się handlem sprzętem oświetleniowym, meblami i dodatkami dekoracyjnymi (PKD: 46.47.Z). Towary importowane były bezpośrednio z Chin oraz kupowane od polskiej Spółki pod firmą A.(1) sp. z o.o. z siedzibą w Z. Produkty handlowe sprzedawane były hurtowo w Polsce i w Europie klientom biznesowym oraz detalicznie poprzez sklepy internetowe (sprzedaż B2B). Asortymenty były magazynowane w Ś. w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. [...]. Działalność gospodarczą Strona reklamowała w Internecie na stronach: www.e.[...].pl, www.c.[...].pl, www.v.[...].com oraz na wielu innych stronach internetowych klientów, a także na targach i w magazynach wnętrzarskich.

W treści kwestionowanych faktur wpisano następujące usługi: wykonanie filmów produktowych (zdjęcia, montaż, umieszczenie na stronie internetowej), wykonanie zdjęć produktowych lamp, mebli i dekoracji wraz z obróbką graficzną, wykonanie projektu katalogu, świadczenie usług transportowych, montaż i demontaż stoiska targowego, montaż regałów magazynowych. Wystawcy spornych faktur w rzeczywistości prowadzili myjnię samochodową w Ś. oraz zajmowali się czyszczeniem i tuningiem samochodów. W rozliczeniach VAT za miesiące: styczeń, marzec, maj, sierpień, październik 2018 r. oraz marzec 2019 r. Podatnik ujął te faktury w rejestrach zakupu VAT, wykazał je w plikach JPK_VAT_zakupy i odliczył od VAT należnego podatek VAT naliczony wykazany na tych fakturach.

W toku postępowania w I instancji wystawcy ww. faktur, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków, tj. P. K. oraz W. M., zeznali, że nie wykonali żadnych z usług wskazanych w treści ww. faktur. P. K. zeznał, że tylko wystawił faktury na wniosek Podatnika, za które otrzymał wynagrodzenie (ok. 10% od wartości netto każdej z wystawionych fikcyjnych faktur). W. M. natomiast wyjaśniła, że prowadzeniem jej firmy zajmował się syn, P. K., potwierdzając przy tym, że usługi zafakturowane na Podatnika nie zostały wykonane.

NDUCS ocenił, że Podatnik, w odpowiedzi na liczne pytania organu podatkowego, zmierzające do szczegółowego wyjaśnienia przebiegu transakcji wykonania usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, zasłaniał się niewiedzą lub niepamięcią. W szczególności nie wiedział, z kim się kontaktował w sprawie wykonania zdjęć i filmów wskazanych na spornych fakturach. Nie wiedział, gdzie wożono eksponaty (lampy, meble, ozdoby) w celu ich fotografowania, które zresztą wydawał nieznanej mu osobie. Nie posiadał ponadto żadnych dowodów potwierdzających wydanie eksponatów. Nikomu (poza P. K., który temu zaprzeczał) nie udzielał wskazówek odnośnie wykonywania zdjęć i filmów. Z nikim nie komunikował się na bieżąco podczas projektowania katalogu i wykonywania zdjęć i filmów. W kwestii budowy i montażu stoisk na targach wyjaśnił, że konstrukcje te wykonała częściowo firma z S., której nazwy nie pamiętał, natomiast P. K. organizował podłogę, ściany, konstrukcje, elektrykę, haczyki do dekoracji i do lamp oraz śruby.

W kwestii transportu eksponatów i stoiska na targi, Podatnik nie pamiętał, czy transport odbył się jednym samochodem, czy było ich więcej, czy był jeden kurs, czy więcej, czy eksponaty jechały wraz z konstrukcjami, czy osobnym transportem. Nie pamiętał również, czy wydawał eksponaty za pokwitowaniem, czy eksponaty były spakowane w bezpieczne kartony i jechały razem z konstrukcjami. Zeznał natomiast, że ta oferta była bardzo atrakcyjna cenowo w porównaniu z innymi. Wskazał również, że na pewno przed zleceniem tej usługi zwracał się z ofertą do innych przewoźników lub podmiotów z P., lecz nie pamiętał do kogo. Zeznał, że P. K. nie brał osobiście udziału w wykonaniu ww. usług, sam natomiast nie znał osób, które montowały stoiska, nic o nich nie wiedział, nie znał ich imion i nie rozpoznałby ich.

NDUCS uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Podatnika, że w celu realizacji różnych zleceń, o różnej trudności i specjalności (wykonanie filmów produktowych - zdjęcia, montaż, umieszczenie na stronie internetowej; wykonanie zdjęć produktowych lamp, mebli i dekoracji wraz z obróbką graficzną; wykonanie projektu katalogu; świadczenie usług transportowych; montaż i demontaż stoiska targowego; montaż regałów magazynowych), jeździł na myjnię samochodową do P. K., którego w istocie nie znał i zlecał mu ustnie wykonanie tych czynności. NDUCS ocenił przy tym, że wiele z tych usług (np. wykonanie filmów produktowych w jakości 4K, projekt katalogu, wykonanie zdjęć) wymagało specjalistycznych kwalifikacji i odpowiedniego sprzętu.

Organ podatkowy wskazał jednocześnie, że Podatnik nie zweryfikował działalności gospodarczych P. K. (pod firmą A.) oraz W. M. (pod firmą M.) w powszechnie dostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Z informacji tam zamieszczonych wynika bowiem, że podstawowym przedmiotem ich działalności w okresie objętym kontrolą była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20). W. M. zgłosiła również szeroki przedmiot pozostałej działalności gospodarczej związany ze sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów oraz części i akcesoriów samochodowych. Zgłosiła również sprzedaż maszyn i urządzeń, sprzedaż pozostałych półproduktów, sprzątanie i utrzymanie porządku w budynkach i obiektach przemysłowych, działalność klubów sportowych. Przedmiot działalności ww. firm nie obejmował usług, które znajdowały się na kwestionowanych fakturach, np. wykonania filmów produktowych, ich montażu i zamieszczenia na stronie; wykonania zdjęć produktowych i ich obróbki graficznej; wykonania projektu katalogu, transportowych.

NDUCS ustalił, że Podatnik nie sprawdził również ww. kontrahentów w innych dostępnych źródłach informacji (np. w Internecie). Jak podniósł bowiem organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu, na profilu społeczności owym pod linkiem www.facebook.com/M.[...] znajdują się informacje o tej firmie, wskazujące na jej działalność związaną wyłącznie z myciem i pielęgnacją samochodów. Organ I instancji uznał za wiarygodne, szczegółowo opisane w decyzji wyjaśnienia i zeznania złożone przez P. K., który przyznał się do uczestniczenia w nielegalnym procederze, polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur i czerpania z tego korzyści finansowych. Organ podatkowy podniósł, że P. K., przyznając się przed właściwymi organami do udziału w oszustwach, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur, w tym faktur dla Podatnika, nie uchronił siebie przed odpowiedzialnością podatkową i karną. Analizując wszystkie zebrane w sprawie dowody, NDUCS ustalił, że Podatnik był świadom, że usług wskazanych na ww. fakturach nie wykonali dla niego P. K., ani W. M., ani ich podwykonawcy.

W ocenie organu podatkowego, przyjmując nierzetelne (fikcyjne, "puste") faktury i odliczając z nich nienależnie VAT, Strona zawyżyła jego wysokość za kontrolowane miesiące. Organ I instancji podkreślił przy tym, że z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT nie wystarczy wykazać, że Podatnik otrzymał usługi i towary oraz wykorzystał je w prowadzonej działalności. Zasadnicze znaczenie mają wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności nabycia usług zgodnie z treścią faktur, a w sprawie Podatnik – w ocenie NDUCS – takich dowodów nie przedstawił. Z kolei materiał zgromadzony w sprawie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu przez niego nierzetelnych faktur, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez P. K. W następstwie ww. ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie stwierdzeń, organ podatkowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wydał ww. decyzję z dnia 9 maja 2022 r., sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 28 października 2022, nr UNP: [...], znak sprawy: 458000-CKK-12.4103.8.2021.50 (k. 8/1-8/4 i 8a akt postępowania odwoławczego), określając Podatnikowi zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2018 r., tj. styczeń, marzec, maj, sierpień i października oraz za marzec 2019 r. w ww. kwotach, tj. – odpowiednio – 17.459 zł, 57.988 zł, 26.188 zł, 28.953 zł, 72.924 zł oraz 67.283 zł.

1. 1.3. W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia organu podatkowego, Strona zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów:
2. 1. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,
3. 2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), statuującego zasadę praworządności,
4. 3. art. 121 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
5. 4. art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,
6. 5. art. 124 O.p. (zasada przekonywania), poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji,
7. 6. art. 187 O.p., statuującego obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania, podniesiono, że usługi udokumentowane fakturami, których wystawcami byli P. K. i jego matka W. M., zostały wykonane, wobec czego odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zarzucono natomiast, że ustalenia organu podatkowego oparte zostały wyłącznie na niewiarygodnych wyjaśnieniach i zeznaniach ww. wystawców faktur z pominięciem innych dowodów i wyjaśnień, złożonych w toku kontroli i postępowania podatkowego. W ocenie Strony, P. K. kłamał, by uniknąć odpowiedzialności podatkowej i karnej, natomiast W. M. zasłaniała się niepamięcią w obawie przed odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań.

Podatnik podniósł, że w sposób szczegółowy i wyczerpujący wyjaśnił kontrolującym przebieg wszystkich zdarzeń, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, wskazując nie tylko na istotne fakty, ale także przekazał wiele merytorycznych i technicznych szczegółów. Jego zdaniem, ocena organu, jakoby do stworzenia katalogu reklamowego w wersji elektronicznej, filmów produktowych w formacie 4K oraz zdjęć produktowych, wymagana jest wiedza i doświadczenie wykonawcy oraz odpowiedni sprzęt, jest nieuzasadniona, ponieważ wystarczy do tego pewna wiedza, obycie i zdolności, a także przyzwoity sprzęt, przy czym "nawet niewyszukana sportowa kamera spełnia te wymogi".

1. 1.4. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, decyzją z dnia 30 maja 2023 r., utrzymał w mocy, wydane w I instancji, rozstrzygnięcie własne z dnia 9 maja 2022 r.

W uzasadnieniu NDUCS podkreślił, że P. K. i W. M. złożyli swoje zeznania w sprawie w charakterze świadków, po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej za podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jak również o prawie do odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedzi te mogłyby narazić ich lub ich bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zeznania świadków organ odwoławczy ocenił jako wiarygodne, podkreślając, między innymi, że P. K. zeznawał na swoją niekorzyść, przyznając się do wystawiania (również dla Podatnika) i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur oraz do kupowania takich faktur i posługiwania się nimi w swojej działalności oraz działalności gospodarczej swojej matki W. M. Organ odwoławczy nie doszukał się jakichkolwiek powodów, dla których P. K. miałby kłamać w swoich zeznaniach, tym bardziej, że zeznawał na swoją niekorzyść i przyznał się do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W szczególności powodów takich nie wskazał – w ocenie organu II instancji – Podatnik, który bezpodstawnie przypisywał temu świadkowi, jako motyw składania nieprawdziwych zeznań, chęć uniknięcia odpowiedzialności podatkowej i karnej. Organ odwoławczy podkreślił, że matka P. K. nie zaprzeczyła jego zeznaniom i nie usprawiedliwiała syna, który – jak zeznała – zarządzał jej firmą, a – jako osoba starsza i schorowana – mogła nie pamiętać szczegółów, które były z tym związane, zwłaszcza, że w prowadzeniu jej działalności gospodarczej wyręczał ją syn.

NDUCS podkreślił, że zarówno W. M., jak i P. K., w ustawowym terminie 14 dni od otrzymania wyników kontroli, jakie były sporządzone w prowadzonych w stosunku do nich do kontrolach celno-skarbowych, złożyli korekty deklaracji, które uwzględniały wszystkie ustalenia organu. Oboje skorygowali wszystkie nierzetelne faktury sprzedaży, w tym również te, które zostały bezpodstawnie wystawione na rzecz Podatnika.

Organ odwoławczy, oceniając moc dowodową zeznań i wyjaśnień Podatnika, uznał je za niewiarygodne w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na liczne okoliczności, które przemawiały za taką oceną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o braku podstaw, by twierdzić, że czynności wykazane na kwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, ponieważ w badanym okresie Podatnik rzeczywiście brał udział w targach w P. i W., gdzie posiadał swoje stoiska; dokąd przewoził eksponaty, a powyższe zostało udokumentowane na stronach internetowych www.e.[...].pl oraz www.c.[...].pl, gdzie zamieszczone zostały zdjęcia i filmy. NDUCS podkreślił, że Skarżący przedstawił nadto w toku kontroli celno-skarbowej właściwy katalog (k. 79 i n. akt kontroli celno-skarbowej) oraz umowę najmu magazynu (k. 100 i n. akt kontroli celno-skarbowej). Usługi opisane na kwestionowanych fakturach mogły być zatem wykonane.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało jednak wątpliwości NDUCS, że usługi, wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane ani przez wystawców nierzetelnych faktur, ani przez ich podwykonawców. To z kolei oznacza, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego obrotu w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie kreują prawa Podatnika do odliczenia podatku w nich wykazanego.

W kwestii zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji ich nie naruszył, zebrał kompletny materiał dowodowy, rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe Strony i zapewnił Stronie możliwość udziału w postępowaniu, w tym przez zapoznanie się z dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań, a ponadto uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia sporządził zgodnie z wymogami prawa, wyjaśniając przejrzyście powody wydania decyzji o takiej treści.

1. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 2.1. Na powyższą decyzję, wydaną przez NDUCS w postępowaniu odwoławczym, Strona, wniosła skargę, w której zarzuciła:
3. I. naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
4. - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawców, tj. M. oraz A., dokumentujących transakcję zakupu świadczeń pomimo, że transakcje miały faktycznie miejsce, były rzetelna, należycie udokumentowana i rozliczona;
5. II. naruszenie norm procesowych:
6. - art. 120 O.p., czyli zasady praworządności,
7. - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
8. - art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,
9. - art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, a w szczególności przy uzasadnianiu świadomości Strony co do rzekomych, bliżej nieokreślonych oszustw podatkowych,
10. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania,
11. - art. 139 § 2 O.p. poprzez rażącą przewlekłość prowadzonego postępowania odwoławczego.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona w istocie powtórzyła zatem zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, rozszerzając ich zakres jedynie o naruszenie przez organ odwoławczy art. 139 § 2 O.p., wskazując dodatkowo na zaistnienie rażącej – w jej ocenie – przewlekłości prowadzonego postępowania odwoławczego oraz poddając w wątpliwość ustrojowy charakter postępowania odwoławczego prowadzonego przez ten sam organ.

W uzasadnieniu skargi przytoczone zostały te same argumenty, które zaprezentowano w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji. Zarzut naruszenia art. 139 § 3 O.p. został umotywowany w łączności z generalną uwagą dot. rzekomego braku rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Skarżący, działający przez tzw. "profesjonalnego" pełnomocnika, wbrew ustabilizowanej linii orzeczniczej w tym zakresie, uznał bowiem za fikcję rozpoznanie środka odwoławczego przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Uznał nadto, że w postępowaniu odwoławczym nic się nie działo, choć było prowadzone od początku czerwca 2022 r., a decyzja została wydana 30.05.2023 r. (a więc, w Jego opinii, z rażącym naruszeniem ww. art. 139 § 3 O.p.).

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

1. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik NDUCS podniósł dodatkowo, że Strona – wbrew przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 53 w związku z art.
2. 1) – nie przedstawiła pisemnej umowy (forma zastrzeżona pod rygorem nieważności) w sprawie przeniesienia na nią praw do rozporządzania prawami niematerialnymi do zdjęć i katalogów, które powstały na rzecz pomiotu(-ów) świadczących sporne usługi w wyniku ich realizacji.
3. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
4. 3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Przypomnieć wypada, że co do zasady Sąd I instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy.

1. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

| 3.3. Prezentując główne materialne ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z brzmieniem ww. przepisów – w zakresie w jakim | |towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do | |obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi | |(...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a | |ustawy o VAT).

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego | |oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury | |korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. | |Z kolei – jak stanowi art. 63 ww. dyrektywy – VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie z | |art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. | |Natomiast art. 168 lit. a) omawianej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji | |podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest | |zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które | |mają być mu dostarczone przez innego podatnika. |

|Zważywszy na fakt, że VAT jest podatkiem całkowicie zharmonizowanym, niezbędnym jest przypomnienie odnośnego w tym zakresie orzecznictwa | |TSUE w celu przedstawienia pewnych uwag ogólnych odnoszących się do systemu VAT oraz zasad postępowania. W tym celu Sąd przywoła poniżej | |odpowiednie fragmenty z uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1341/16 (publ. | |CBOSA), w którym zagadnienia te przedstawiono w sposób przejrzysty i usystematyzowany. |

|W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw | |podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. | |wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C‑487/01 i C‑7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą | |powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam | |orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do | |wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności | |skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono| |wykonywane w sposób nieuczciwy.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w | |transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę | |biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik| |pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących | |oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia | |należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, o których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,| |że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia | |obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim | |charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). |

|Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 30-32, materialne wymogi lub | |przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, | |zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako | |podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych | |opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być | |dostarczone przez innego podatnika (pogrubienie Sądu).

Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje | |w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy | |w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, | |że transakcja faktycznie miała miejsce (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, EU:C:2005:323, pkt 24, 25; | |z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z dnia 29 września 2022 r., Raiffeisen | |Leasing, C-235/21, EU:C:2022:739, pkt 40).

Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może | |powstać żadne prawo do odliczenia (pogrubienie Sądu). Trybunał orzekł już zresztą, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że | |fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku | |z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 24, 25 i przytoczone tam | |orzecznictwo). |

|Rolą organów podatkowych jest zatem ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i – w zależności od | |zaistniałej sytuacji – dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. To z kolei wiąże się z wykazaniem kto w | |istocie był organizatorem oszustwa, czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. | |Niewykluczone jest, że może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik, czemu – jak w niniejszej sprawie – towarzyszyć będzie | |jednocześnie pozorność (fikcyjność) dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają | |następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. |

|Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z | |pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować| |wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi | |nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w | |oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa, może być nie | |tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez | |niego wypracowanej przez lata renomy. |

|Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki | |VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. | |Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. | |Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. |

|W niektórych typach oszustw, już z samej ich natury, dobra wiara po stronie podmiotów w nich uczestniczących w ogóle będzie wykluczona. Ma| |to miejsce na przykład w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika niezbicie, że dany podmiot wystawiał faktury dokumentujące czynności | |opodatkowane, których rzeczywistości nie dokonano (nie było towarów lub usług, które miały być przedmiotem dostaw wykazanych w tych | |fakturach). |

|3.4. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy | |zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., | |zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. | |W tym ostatnio wymienionym przepisie została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. | |Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. | |zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli| |przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który | |nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący| |postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów| |- wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz | |Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). | |Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została | |udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, | |że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według | |własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków | |dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. o sygn. akt III SA | |150/96; 26 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r. o sygn. akt II OSK | |366/14 – publ.

CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien – między innymi – | |kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk | |obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por.| |wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016r. o | |sygn. akt I FSK 1654/14 – publ. CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we | |wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). |

|Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem | |rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie | |sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego I instancji (por. S. Babiarz | |i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). |

|3.5. W sprawie, co się tyczy pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT, obie instancje prawidłowo uznały, że świadomie uczestniczył | |on w transakcjach, których przedmiotem był fikcyjny zakup ww. usług od dwojga ww. kontrahentów, którzy nie tylko przyznali się do | |wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz Podatnika, lecz – zgodnie z wynikami przeprowadzonych u nich kontroli – skorygowali wszystkie | |zakwestionowane faktury dla niego wystawione. |

|W treści obu decyzji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że Skarżący – | |jako przyjmujący i wystawiający tzw. "puste faktury", był – w konsekwencji ipso facto – świadom tego oszukańczego procederu. Szczegółowe | |rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu, | |znajdują się na str. 4-19 decyzji organu I instancji i na str. 12-15 zaskarżonej decyzji. Z zaprezentowanych w tej decyzji ustaleń wynika,| |że ani usługi nabywane przez Podatnika od dwojga ww. kontrahentów nie były przez nich faktycznie realizowane. W niniejszej sprawie | |oszustwo polegało zatem na wystawianiu i przyjmowaniu tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały jakichkolwiek rzeczywistych | |transakcji. |

|Organy przytoczyły szereg przekonujących dowodów na to, że Skarżący w badanym okresie czynnie uczestniczył w oszustwie polegającym na | |przyjmowaniu faktur dokumentujących fikcyjne usługi z udziałem ww. dwóch podmiotów, które nie były dostawcami przedmiotowych usług. | |Wyjaśniono przy tym dogłębnie wszystkie istotne okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy ww. kontrahentami | |a Podatnikiem, czego ten miał pełną świadomość. W szczególności podkreślano, prawidłowo udowodniony na tle materiału dowodowego sprawy, | |brak faktycznych zdolności i środków do wykonania zakwestionowanych usług przez oboje wystawców spornych faktur. | |Należy podkreślić, że tezę o świadomości oszustwa po stronie Skarżącego sformułowano i należycie udowodniono (por. str. 12-17 zaskarżonej | |decyzji) w stosunku do dwóch ww. podmiotów, u których – w roli fakturowego nabywcy – zamawiał on przedmiotowe usługi w sposób istotnie | |odbiegający od zwykłego schematu nawiązywania kontaktu i uzgadniania warunków realizacji tego typu usług w normalnym obrocie gospodarczym.| | |

|W decyzjach obu instancji podkreślano wymowę okoliczności, w jakich dokonywano spornych transakcji, a które w zwykłych relacjach | |gospodarczych pomiędzy uczciwymi kontrahentami w normalnym obrocie albo nie występują, a jeśli już, to na pewno wzbudzają od razu | |uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem tak przeprowadzanych operacji gospodarczych. Oceniając te właśnie stwierdzenia organów | |obu instancji w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów skargi, które sformułowano dość ogólnie i raczej | |gołosłownie, Sąd I instancji nie dopatrzył się żadnych spośród zarzucanych uchybień procesowych, a w szczególności o potencjalnie istotnym| |wpływie na wynik sprawy. |

|3.6. Należy również wskazać na prawidłowość procesową zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Decyzje te cechują się | |zwięzłością, nie są obszerne, zostały zredagowane w sposób niesprawiający większych trudności w odszukaniu istotnych informacji oraz | |powiązaniu dokonanych ocen i ustaleń z konkretnymi dowodami zgromadzonymi w kilkunastu segregatorach akt, zwłaszcza, że generalnie | |wskazano numery pozycji, kart lub stron, pod którymi w określonych tomach akt administracyjnych znajdują się określone dowody, co w | |praktyce zdarza się rzadko. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnień Skarżącego i protokołów zeznań. Dzięki temu znacznie łatwiejsze jest poruszanie| |się po aktach podatkowych. Zamieszczone w aktach spisy ich zawartości, także pomagają efektywnie weryfikować prawidłowość ustaleń | |dokonanych w oparciu o powoływane w uzasadnieniu decyzji dowody, które znajdują się wśród kilkuset kart akt.

Stanowi to również istotny | |aspekt realizacji zasady przekonywania i wzbudzania zaufania do organów podatkowych, mimo rozbieżnych ocen i wniosków, jakie organy | |podatkowe i Podatnik w kwestii realizacji spornych usług formułują na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W decyzji organu| |I instancji zawarto – między innymi – wskazanie przeprowadzonych czynności dowodowych, przytoczenie istotnej treści lub fragmentów umów i | |innych dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także dokumentów z czynności sprawdzających i | |rozstrzygnięć w przedmiocie wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT wobec kontrahentów Podatnika, których treść miała istotne | |znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponadto w decyzji NUS zawarto zeznania losowo wybranych świadków złożone w przedmiotowym | |postępowaniu, a także szczegółową analizę zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Podatnika przez firmy| |P. K. i jego matki. Następnie odniesiono się do poszczególnych dowodów, oceniając ich wiarygodność i moc dowodową, by następnie dokonać | |analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur oraz – wynikającej stąd – | |świadomości uczestnictwa w tego typie oszustwie po stronie Skarżącego (por. str. 4-19 decyzji organu I instancji). W zbliżony zresztą | |sposób przedstawiono te zagadnienia w zaskarżonej decyzji (por. str. 12-17 decyzji organu odwoławczego). |

|Warto jest przypomnieć, że – stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. – decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. | |Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz| |przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z | |przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, | |wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę | |argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd| |dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ | |przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono | |wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w | |uzasadnieniu decyzji. |

|Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu | |postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na | |wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, | |którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy | |zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów | |rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ | |wyższej instancji oraz sąd administracyjny. |

|Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek | |prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi | |element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu | |rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok | |Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). |

|W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny Skarżącego w tej kwestii – zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w | |niezbędnym zakresie – spełniają. |

|3.7. Jak już wcześniej zaznaczono, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kilkakrotnie wskazywano, że – w świetle zgromadzonego w sprawie | |materiału dowodowego – Strona świadomie uczestniczyła w opisanym procederze przyjmowania od ww. spółek tzw. pustych faktur VAT, aby | |następnie odliczać wynikający z nich podatek (naliczony) od podatku należnego z tytułu własnych faktur sprzedażowych Podatnika. Stanowisko| |organów o świadomym uczestnictwie Skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym – w ocenie Sądu – zostało w sprawie całkowicie | |wyjaśnione oraz wystarczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna i odnosiła | |się do wszystkich istotnych zarzutów oraz okoliczności wskazanych w odwołaniu. Rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawione zostało w | |sposób klarowny w ramach poszczególnych wątków tematycznych sprawy, poczynając od kwestii związanych z przytoczeniem adekwatnych przepisów| |prawnych wraz z odnoszącym się do nich orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, oceną dowodów i uzasadnieniem powodów przyjęcia | |określonych ustaleń faktycznych, by ostatecznie przejść do uzasadnienia subsumpcji dokonanych ustaleń pod normy prawa materialnego, | |odnosząc się także do zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie naruszenia norm prawa procesowego. |

|3.8. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie odpowiednio obszerny materiał dowodowy | |znajdujący się w dwóch segregatorach i jednej teczce akt administracyjnych. Postępowanie wobec Skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z| |zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy | |sprzecznego z treścią art. 191 O.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek | |istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano działania Skarżącego w relacjach z ww. spółkami, przypisując mu świadomy udział w procederze | |przyjmowania od nich tzw. pustych faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny | |wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, | |art. 181, art. 187 § 1, art. 191, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. |

|W celu zbadania, czy mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie ze świadomym uczestnictwem Podatnika w oszustwie przyjmowania pustych | |faktur, niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności tych ww. dwojga | |kontrahentów spółek oraz roli, jaką Skarżący pełnił w opisanym oszustwie. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było | |dokonanie odpowiedniej oceny działalności prowadzonej przez te podmioty. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do | |wydawanych względem nich decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, zamówień, umów, zeznań i wyjaśnień), | |które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy, a z którymi Strona miała możliwość się zapoznać (por. str. 16-18 zaskarżonej decyzji | |oraz omówione tam środki zapewniające Podatnikowi czynny udział w sprawie i prawo do obrony).

To właśnie na podstawie – między innymi – | |tych dowodów organy ustaliły nierzetelność obojga ww. rzekomych dostawców spornych usług dla Skarżącego. W tym aspekcie nie doszło zatem z| |pewnością do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, | |sygn. akt C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w cały szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie | |VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W punkcie 56 uzasadnienia tego orzeczenia Trybunału wskazano, że zasada poszanowania prawa do | |obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego | |obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój | |wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba | |że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 | |listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 | |opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. |

|Zdaniem Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie Strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość | |formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt (wprawdzie z ww. ograniczeniami – | |uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym) było zatem przez organy obu | |instancji właściwie respektowane. |

|Nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że | |Strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu| |miejscach decyzji zaskarżonej oraz decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za | |tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki | |zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. | |Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane zostały przez Podatnika w sposób ogólny. Brak jest w skardze odniesienia | |ich do konkretnych uchybień, w szczególności w kwestii rzekomo pominiętych dowodów.

Takie generalne zanegowanie prawidłowości działań | |organów nie może być dla Sądu impulsem do szczegółowej analizy zawartości akt za Stronę i jej profesjonalnego pełnomocnika w celu | |ewentualnego potwierdzenia trafności albo wykluczenia ogólnikowo zaprezentowanych zarzutów. Nie tak bowiem należy rozumieć zakres kontroli| |legalności decyzji organów podatkowych. Gdyby Sąd chciał przyjąć taki sposób postępowania zamieniłby się w istocie w trzecią instancję | |postępowania administracyjnego, a nie taka jest jego rola. |

|Ponadto, o ile można uzasadnić koncepcję pewnego ogólnego domniemania uczciwości podatnika, co uzasadnia procesowo choćby art. 121 § 1 | |O.p., o tyle całkowicie bezpodstawne jest oczekiwanie, że jakiekolwiek istotne (w subiektywnym odczuciu Strony) wątpliwości należałoby | |rozstrzygać na korzyść oraz w sposób proponowany przez Podatnika. Skarżący, przy tym nie wskazał konkretnie, jakich to istotnych | |wątpliwości w stanie faktycznym sprawy nie wyjaśniono w sposób dostateczny, a – pomijając okoliczność, że Sąd, jak już wyżej zaznaczono, | |nie jest zobowiązany do ich poszukiwania za Stronę – wątpliwości tego typu w ustaleniach, ocenach i wnioskach obu podatkowych instancji | |się nie dopatrzył. Odmienna – niż postulowana przez Podatnika – ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie oznacza naruszenia | |zasady swobodnej oceny dowodów, o ile organy w sposób przekonujący, zgodny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, ją | |uzasadniły, co w sprawie miało miejsce. |

|Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja wydana w I instancji, spełnia wymogi przewidziane art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawiera | |uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione,| |dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne z odpowiednim | |wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). |

|3.9. W ocenie Sądu, Skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z | |kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów | |ponad te, z którymi organy obu instancji wcześniej by się już odpowiednio nie rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z | |zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z | |ustaleniami zawartymi w dokumentach z kontroli przeprowadzonych u wystawców zakwestionowanych faktur oraz ich ksiąg rachunkowych, | |uwzględniając fakt dokonania przez nich późniejszej korekty spornych faktur. To z kolei jedynie potwierdziło słuszne wnioski, jakie | |uprzednio – na podstawie dowodów włączonych z innych postępowań wobec tychże kontrahentów – właściwie wysnuł najpierw organ I instancji, a| |potem podtrzymał organ odwoławczy, kierując się zasadami logicznego rozumowania z odpowiednim uwzględnieniem doświadczenia życiowego. | |Wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego uznać należy zatem za nieuzasadnione. |

|Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały realizacji usług przez podmioty, które | |były ich wystawcami na rzecz Skarżącego jedynie "na papierze". Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych | |Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie nabycie usług| |objętych zakwestionowanymi fakturami – co wystarczająco wykazały obie instancje podatkowe – nie miało miejsca u Podatnika, ponieważ | |uczestniczył on świadomie w "papierowym" obrocie, potocznie zwanym "produkcją" faktur VAT. W tej sytuacji jedynym ekonomicznym | |uzasadnieniem fikcyjnej sprzedaży ww. usług były wyłącznie korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez Podatnika VAT naliczonego przy | |pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego sprzedaż opodatkowaną.

Słusznie zatem nie uznano w tym zakresie, | |zakwestionowanej na etapie kontroli podatkowej – mocy dowodowej ksiąg podatkowych – rejestru zakupów VAT Skarżącego z uwagi na ich | |nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu faktur sprzedażowych – także i ewidencji sprzedaży za | |poszczególne badane miesiące (por. art. 193 § 4 i 6 O.p.). Jednocześnie po uzupełnieniu dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, | |zachodziła – wykorzystana przez organy – możliwość skorygowania zadeklarowanych przez Podatnika kwot podatku naliczonego bez konieczności | |określania ich w drodze oszacowania (por. art. 23 § 2 O.p.). |

|Powyższe implikuje fakt wyreżyserowanej współpracy Strony i jej dwóch ww. kontrahentów w opisanych działaniach, ukierunkowanych na | |zaniżenie należnych od niej podatków. W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji oraz DIAS, że na podstawie art. | |86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach | |nie podlega odliczeniu przez Stronę. |

|Stanowisko organu II instancji właściwie uwzględnia przy tym wcześniej już zaprezentowane orzecznictwo TSUE dotyczące odnośnych przepisów | |dyrektywy VAT, skoro – jak wynika z prawidłowych ustaleń zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej – Podatnik, wykorzystując faktury| |nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, powołuje się na przepisy prawa unijnego dotyczące odliczenia podatku naliczonego w celach | |nieuczciwych. Zaszły zatem podstawy do odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały | |rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) | |ustawy o VAT. |

|3.10. W kwestii dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przypomnieć należy, że zasada ta określona została w art. 127 O.p. Organem | |właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 O.p., organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. | |221 i art. 221a § 1 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem | |podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej - jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez | |ten organ w I instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w I instancji przez Szefa Krajowej | |Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje | |ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym jak stanowi art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w I | |instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o | |Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ | |podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Stosownie do art. 94 ust. 2 u.k.a.s., w zakresie nieuregulowanym do | |postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy O.p., z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 u.k.a.s. | |normuje zagadnienia dotyczące przekształcenia kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe, a właśnie w wyniku takiego postępowania | |została wydana decyzja tut. organu I instancji. W przypadkach określonych wart. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a O.p. wprowadzono| |konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter| |dewolutywny i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego | |znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia.

Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań | |determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ | |wyższej instancji (tak też: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. | |178). Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności | |takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach | |rozstrzyga się w tymże postępowaniu (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, wyrok WSA we | |Wrocławiu z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 664/21 czy też wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 967/22 – publ. w | |CBOSA). |

|W kwestii – podniesionego dopiero w skardze – zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania, należy Skarżący w tym zakresie mógł i | |powinien był skorzystać z przepisu art. 141 § 1 pkt 2 O.p., czego nie uczynił, wobec czego jest on bezpodstawny i spóźniony. | |3.11. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy, za nieuzasadnione uznać należało | |również zarzuty naruszenia prawa materialnego. |

|3.12. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. |