Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 1 czerwca 2023 r. (nr 0201-IEW1.4123.8.2023.MW), którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, Organ I instancji) z 10 marca 2023 r. (nr 0221-SEW.4123.1.2023), określającą Spółce cywilnej A. z siedzibą w P., zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 28.083,21 zł i za październik 2018 r. w wysokości 29.568,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego, jako wspólnika tej Spółki, za te zaległości oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że 5 czerwca 2017 r. została zawiązana spółka cywilna pod nazwą A. z siedzibą w P. (dalej także: Spółka), której wspólnikami zostali – Skarżący i D. R. W dniu 15 października 2018 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu w wysokości 40.903,00 zł. Natomiast 12 listopada 2018 r. złożono deklarację za październik, wykazując w niej kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 29.568,00 zł. Zobowiązanie za wrzesień zostało częściowo wyegzekwowane przymusowo, a także w wyniku zaliczenia zwrotu podatku za grudzień 2018 r. Nieuregulowana pozostała kwota podatku od towarów i usług za wrzesień w wysokości 28.083,21 zł oraz za październik 2018 r. w wysokości 29.568,00 zł.
Dwoma postanowieniami z 2 stycznia 2023 r. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz D. R. – wspólników A. s.c. – jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. Odrębnymi decyzjami z 10 marca 2023 r., o takich samych numerach (0221-SEW.4123.1.2023), NUS określił A. s.c. zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień w wysokości 28.083,21 zł oraz za październik 2018 r. w wysokości 29.568,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności D. R. - jako wspólnika Spółki - za te zaległości i odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz o odpowiedzialności Skarżącego za te same zaległości oraz odsetki za zwłokę. Obie decyzje, mimo nadania im tego samego numeru, mają różne numery wysyłki (UNP). D. R. decyzję doręczono 21 marca 2023 r., natomiast Skarżącemu 15 marca 2023 r.
W odwołaniu Skarżący zarzucił nieuwzględnienie w decyzji postanowień umowy Spółki, ograniczającej odpowiedzialność wspólników do 50% zysków i strat, a powodującej - w jego ocenie, że każdy ze wspólników może odpowiadać do 50% wartości zaległości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, bądź jej zmianę poprzez obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki jedynie w 50% oraz o rozłożenie tej należności na 12 równych, nieoprocentowanych rat miesięcznych.
Drugi wspólnik nie wniósł odwołania, a decyzja – wydana wobec niego – stała się ostateczna.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną w sprawie decyzją z 1 czerwca 2023 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że w kwestii dotyczącej odpowiedzialności wspólników m.in. spółki cywilnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16, która ma zastosowanie nie tylko do byłych wspólników Spółki, ale również aktualnych. Wskazał, że z uchwały tej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich wspólników oraz wydanie jednej decyzji, której stronami i adresatami powinni być wszyscy wspólnicy. Zauważył, że spółka cywilna pod względem podmiotowości prawnej ma ułomną zdolność do czynności prawnych, a po jej rozwiązaniu traci byt prawny, dlatego ustawodawca dopuścił możliwość określenia zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej (byłych wspólników) również po jej rozwiązaniu, w jednym akcie administracyjnym. W takim przypadku, wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej, lecz następuje to w jednym rozstrzygnięciu, które zbudowane jest z dwóch części: pierwszej określającej wysokość zobowiązania, bądź orzekającej o odpowiedzialności płatnika i drugiej dotyczącej samego przeniesienia odpowiedzialności za te zaległości na wspólników.
W konsekwencji, w przypadku spółek osobowych, w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki, jako podatnika, jak i orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika), jako osoby trzeciej. Dalej DIAS, za NSA, podkreślił, że skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej brak jest dwufazowości postępowania przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Prowadzenie postępowania w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego i orzeczenia o odpowiedzialności wspólników wymaga połączenia - w ramach jednego postępowania - obu tych postępowań.
Niedopuszczalnym jest także, aby w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym osobno wobec wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to do wydania orzeczeń w kilku postępowaniach o tym samym przedmiocie i stanowiłoby to przesłankę nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
Dodatkowo DIAS zauważył, że NUS, wszczynając postępowanie w sprawie wyznaczył przedmiot postępowania ograniczając go wyłącznie do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za wymienione zobowiązania w podatku od towarów i usług. Decyzja w sprawie dotyczy natomiast określenia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości. Oznacza to, że wszczynając postępowanie w sprawie pominięto kwestię wymiaru, którym objęto rozstrzygnięcie.
Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, obowiązkiem Organu I instancji będzie - po wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez DIAS decyzji z 10 marca 2023 r. skierowanej do D. R. (w ramach trybów nadzwyczajnych):
- - wszczęcie postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności D. R.,
- - wszczęcie postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązań za okresy objęte postępowaniem i skierowanie postanowienia w tym przedmiocie do Skarżącego.
Zdaniem DIAS, Organ I instancji powinien połączyć wszystkie postępowania w trybie art. 166 § 2 O.p. i dalej prowadzić jedno postępowanie wobec obu wspólników, dotyczące określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy i orzeczenia o odpowiedzialności obu wspólników za te zobowiązania oraz zakończyć postępowanie jedną decyzją, skierowaną do obu wspólników, którzy będą jej adresatami.
W skardze do Sądu na decyzję z 1 czerwca 2023 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:
- 1) pominięcie i nieuwzględnienie w wydanej decyzji postanowień umowy spółki cywilnej A., ograniczających odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki do 50% zysków i strat spółki, co spowodowało zaniechanie wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji,
- 2) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, poprzez nieuwzględnienie wniosków skarżącego o zobowiązanie D. W. do przedłożenia pokwitowań zapłaty należności oraz przesłuchanie D. W. na wskazane w odwołaniu okoliczności oraz o zobowiązanie spółki P. GmbH do przedłożenia potwierdzeń przelewów określonych kwot,
- 3) zaniechanie wydania Organowi I instancji zaleceń w przedmiocie uwzględnienia, w ponownie prowadzonym postępowaniu, postanowień umowy spółki wpływających na zakres odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki.
W uzasadnieniu skargi Skarżący zaznaczył, że drugi wspólnik celowo i w sposób zamierzony doprowadził do uniemożliwienia zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki, ponieważ pobrał wyłącznie dla siebie należności z faktur wystawionych przez A. s.c. na rzecz wskazanego kontrahenta, w sytuacji, gdy płatność ta miała zostać przeznaczona na zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki. Podkreślił, że jego wspólnik w sposób zaplanowany dąży do wyzbycia się majątku i nie planuje takiego gromadzić w przyszłości. Ponadto D. R., na co Skarżący wskazywał już w odwołaniu, swoim celowym działaniem pozbawił go udziału w zysku z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów. Dodał, że - skoro zgodnie z postanowieniami umowy spółki - uczestniczył ze wspólnikiem w zyskach spółki w wysokości 50%, to w takiej samej proporcji powinien uczestniczyć w zobowiązaniach podatkowych. Zauważył, że do tych wszystkich argumentów nie odniósł się w zaskarżonej decyzji DIAS. Nie rozpoznał on podniesionych w odwołaniu zarzutów, ani też nie nakazał rozpoznania ich przez Organ I instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.
W sprawie, sądową kontrolą objęta została decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dokonując kontroli tego rodzaju decyzji Sąd ocenia, czy Organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w powołanym przepisie.
W orzecznictwie podkreśla się, że Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W takich bowiem sytuacjach Organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest zaś wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 687/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).
W ocenie Sądu, dostrzeżone przez Organ odwoławczy naruszenia norm prawa procesowego przez Organ I instancji, były istotne i wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Stwierdzone bowiem nieprawidłowości uniemożliwiały merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Wskazać należy, że Organ I instancji dwoma postanowieniami wszczął postępowania wobec wspólników spółki cywilnej i wydał dwie decyzje, z których każda określała A. s.c. zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz za październik 2018 r. i orzekała o odpowiedzialności wspólnika Spółki za te zaległości oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Ponadto, jak zasadnie zauważył Organ II instancji, NUS wszczynając postępowanie ograniczył jego przedmiot wyłącznie do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wydana decyzja dotyczy natomiast określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za te zaległości. Wszczynając zatem postępowanie w sprawie pominięto kwestię wymiaru, którym objęto rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 6/16, CBOSA) wskazał - na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, że organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 O.p. wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w jej art. 108 § 2 pkt 2. Określenie w takim wypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie.
W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich, w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika, jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi wówczas element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada.
Jej odpowiedzialność bowiem co do zasady powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje, że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest z reguły niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika. NSA zauważył, że skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej brak jest dwufazowości postępowania przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego.
Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko wówczas, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na które w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nie zobowiązania. Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, powinni oni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takim wypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego, jeden z byłych wspólników miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast, niebiorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał.
Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu, prowadzonym wobec byłych wspólników, za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym przedmiocie i stanowiłoby przesłankę nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowo Organ odwoławczy ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, uniemożliwiającego merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co powodowało konieczność uchylenia rozstrzygnięcia wydanego przez NUS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zauważyć należy, że DIAS, uchylając decyzję NUS, nakazał Organowi I instancji wszcząć postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności D. R. Ponadto zalecił wszcząć postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. i postanowienie w tym przedmiocie skierować do Skarżącego, zauważając, że w sprawie zostało już wszczęte postępowanie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wszczynając postępowanie wobec Skarżącego, pominięto natomiast kwestię wymiaru, dlatego w tym zakresie należało wydać postanowienie wszczynające postępowanie i doręczyć je Skarżacemu. Oceniając opisane wskazania DIAS, Sąd dostrzegł ich wadliwość, bowiem wystarczające byłoby wydanie jednego postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności obu wspólników.
Niemniej jednak, skoro DIAS zalecił również połączenie wszczętych postępowań w trybie art. 166 § 2 O.p. i prowadzenie jednego postępowania wobec obu wspólników, dotyczącego określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy i orzeczenia o odpowiedzialności obu wspólników za te zobowiązania oraz nakazał zakończyć to postępowanie jedną decyzją skierowaną do obu wspólników, którzy będą jej adresatami, to uznać należy, że dostrzeżona wadliwość nie miała wpływu na wynik postępowania.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, trzeba podkreślić, że na obecnym etapie postępowania były one przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony.
Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie Organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, CBOSA). Wobec stwierdzonych zatem przez Organ odwoławczy naruszeń procedury przez Organ I instancji, DIAS w zaskarżonej decyzji nie mógł odnieść się do kwestii merytorycznych, dotyczących w szczególności ukształtowanych umową spółki, zasad odpowiedzialności wspólników, na co zwracał uwagę Skarżący. W wyniku podjętego w sprawie rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym sprawa wraca bowiem do Organu I instancji w celu dokonania niezbędnych ustaleń i podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zaleceń formułowanych przez Organ odwoławczy, co nie wyklucza dowodzenia swych racji przez Skarżącego w ewentualnym odwołaniu od ponownie wydanej decyzji w I instancji.
W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.