Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A. K., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia za lipiec 2001 r. zobowiązania w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż w wyniku kontroli skarbowej organ I instancji ustalił, iż A. K., prowadząc pod firmą "A" działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami ropopochodnymi i paliwami, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego. Ustalił przy tym, iż w okresie od czerwca do sierpnia 2001 r. na jej zlecenie "B" Spółka z oo. w Ł. G., mieszając w określonych proporcjach komponenty, produkowała kompozyt - olej uniwersalny "[...]". Sprzedaży tego oleju A. K. dokonywała w okresie od czerwca do sierpnia 2001 r. i w grudniu 2000 r. W oparciu o opinie z dnia [...] i [...]wydane przez Politechnikę W. - Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla organ I instancji wyjaśnił następnie, iż używane do mieszania komponenty: olej bazowy [...]jak i benzyna komponent [...] mogły być stosowane w komponowaniu oleju napędowego i że powstały produkt odpowiadał wymaganiom normy [...]na "Olej napędowy stosowany do wolno lub średni obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim".
Po ustaleniu, iż "B" nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży oleju napędowego organ I instancji - powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 4 i art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej uptu) oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.; zwanym dalej rozporządzeniem) - obliczył należny podatek akcyzowy jak dla oleju napędowego o zawartości siarki powyżej 0,05 % do 0,2 % włącznie. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu - wyjaśniła, iż organ I instancji trafnie przyjął, iż sprzedawany przez podatniczkę wyrób był olejem napędowym, od którego należało obliczyć podatek akcyzowy zgodnie z odpowiednimi stawkami i że jako sprzedawca wyrobu akcyzowego była ona zobowiązana do obliczenia i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego.
Zwróciła przy tym uwagę na to, iż za ustaleniem, iż olej "[...]" był olejem napędowym "o pogorszonej jakości" przemawiały zarówno rozbieżności w wyjaśnieniach strony co do jego przeznaczenia i zastosowania, ale także opinie wydane przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W., w których po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych stwierdzono, iż powstały kompozyt może być stosowany jako substytut oleju napędowego i wykluczono możliwość jego stosowania do konserwacji urządzeń stalowych. Ustosunkowując się natomiast do złożonej przez stronę jako dowód opinii Urzędu Statystycznego we W. z [...]dotyczącej klasyfikacji oleju "[...]" wg SWW Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż opinia ta została opracowana już po zakończeniu produkcji i sprzedaży, na podstawie karty technologicznej, która nie była tożsama z kartą, jaką organ I instancji uzyskał od "B" i że organ statystyczny dokonał nadania numeru SWW i PKWiU jedynie na podstawie charakterystyki oleju i jego przeznaczenia podanego przez pełnomocników strony.
W skardze na powyższą decyzję A. K. wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem szeregu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Kodeksu postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej, a także przepisu art. 35 uptu i § 18 ust. 1 pkt. 1 i 7 rozporządzenia i naliczenie podatku akcyzowego pomiotowi, który nie był podatnikiem tego podatku. Skarżąca podniosła także, iż przepisy rozporządzenia na których podstawie wydano zaskarżoną decyzję opierały się na delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 uptu, która stała w jaskrawej sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, iż zwróciła się do Urzędu Statystycznego we W. z prośbą o klasyfikację oleju "[...]" i otrzymała odpowiedź, że olej ten klasyfikuje się do grupowania SWW 0243 - 74 "Oleje konserwacyjne" oraz PKWiU 24.66.31 - 57.80 "Oleje do różnych celów" i wobec tego zgodnie z poz. 1 pkt. 9 załącznika rozporządzenia wyrób ten był wolny od podatku.
Podkreśliła także, iż w opinii opracowanej przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W. jednoznacznie stwierdzono, iż "produkt nie spełnia wymagań Polskiej Normy w zakresie min. Destylacji w temperaturze do 350 st. Celsjusza, temperatury zapłonu i składu frakcyjnego" zarzucając, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania podatkiem akcyzowym "substytutu oleju napędowego".
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Na wstępie należało zgodzić się z zarzutami skargi, iż przywołane jako podstawa prawna obu decyzji przepisy § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 uptu, wedle których podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne "wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych" (§ 18 ust. 1 pkt.
1) oraz "dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego" (§ 18 ust. 1 pkt. 7), były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, co - w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji - uzasadniało odmowę ich zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Minister Finansów - wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty - unormował bowiem materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy przywołanego już art. 217 Konstytucji. Takie stanowisko, na tle zbliżonego jak niniejszej sprawie stanu faktycznego, zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2003 r. (III RN 33 /02, OSNP z 2004 r. nr 7, poz., 111) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r. (III SA /1381 /01, opubl. Glosa nr 4 z 2003r., poz.
37) i podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Dodać w tym miejscu należy, iż kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6 marca 2002 r. (P 7/00 - OTK z 2002 r. nr 2, poz.
13) uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie, był niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.
Ponieważ z podanych wyżej względów przywołane już § 2 ust. 1 i § 18 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia nie mogły stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącej, to ustalenie czy była ona podatnikiem podatku akcyzowego podlegało ocenie na tle obowiązującego w 2000 r. brzmienia art. 35 ust. 1 uptu. Mieszanie olei napędowych - jak podkreślił Sąd Najwyższy w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 marca 2003 r. - można określić pod pewnymi względami jako nieuczciwe nie można jednak bez wyraźnej podstawy prawnej wymierzyć z tego tytułu akcyzy. W realiach rozpoznawanej sprawy rozważenia zatem wymagało w związku z tym to, czy skarżąca - dostarczając Spółce "B" komponenty oraz zlecając ich mieszanie według receptury podanej we wzorze użytkowym, którego była właścicielem - mogła być uznana za "producenta wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 uptu. Kwestia ta - jak wynikało z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji - nie była przedmiotem należytej oceny, a zajęte przez te organy stanowisko należało uznać za niekonsekwentne.
Organ I instancji przyjmuje bowiem, iż skarżąca "mieszając komponenty (...) produkowała olej napędowy" (str. 1 i 6 uzasadnienia). Takie stanowisko uzasadniałoby przyjęcie, iż jako "producent" skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 uptu, a zatem zbędne byłoby wówczas powoływanie się na przepis § 18 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia. Stanowisko to nie zostało jednak szerzej uzasadnione i pomija się w nim to, iż Minister Finansów, który został upoważniony w art. 35 ust. 4 uptu do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych nie traktował - jak się wydaje - jako produkcji "wytwarzania paliw silnikowych w drodze mieszania", gdyż w takim przypadku (tj. gdyby uznać za producenta podmiot "wytwarzający paliwa silnikowych w drodze mieszania") obowiązek podatkowy wynikałby z powoływanego już art. 35 ust. 1 uptu, bez potrzeby odrębnej regulacji w drodze rozporządzenia.
Izba Skarbowa - odmiennie niż organ I instancji - przyjęła natomiast, iż to Spółka "B" "na zlecenie skarżącej, mieszając komponenty ropopochodne, produkowała kompozyt - olej uniwersalny [...]" i ponieważ nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego podatnikiem podatku akcyzowego była skarżąca "z tytułu sprzedaży oleju napędowego" i jako podstawę prawną decyzji podała § 18 ust. 1 pkt. 7 rozporządzenia (str. 4 decyzji). Przepis ten zaś - jako niezgodny z art. 217 Konstytucji - nie mógł (jak to już zostało powiedziane) stanowić podstawy prawnej dla powstania u skarżącej obowiązku podatkowego.
Powyższe rozbieżności co do tego czy skarżąca mogła być uznana za "producenta paliw płynnych podlegających akcyzie" w rozumieniu art. 35 ust. 1 uptu wskazywały na to, decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nakazujących organom podatkowym wyczerpujące rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, co mogło mieć wpływ na jej wynik. Zgodzić się przy tym należało także z wywodami skargi, iż organy podatkowe nie dość wnikliwie odniosły się do stwierdzeń zawartych w opinii wydanej przez Instytut Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki W. z dnia [...]wydanej po przeprowadzeniu badań laboratoryjnych, w której stwierdzono, iż "ze względu na skład frakcyjny otrzymane mieszaniny nie spełniają wymagań normy [...] i wcześniej obowiązującej normy [...], mogą być zatem stosowane jako substytut oleju napędowego".
Wobec zaistniałych wątpliwości wyniki tych badań wraz zabezpieczoną w Spółce "B" kartą technologiczną powinny podlegać ocenie na tle przepisów o statystyce publicznej w celu ustalenia czy powstały w wyniku mieszania produkt klasyfikować należało jako "olej konserwacyjny" (jak utrzymywała skarżąca), czy też jako "olej napędowy" (jak przyjęły organy podatkowe). Według art. 4 pkt. 1 uptu przez towary "w dalszych przepisach" rozumie się "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Takie ustalenie będzie jednak konieczne w razie przyjęcia, iż skarżąca była "producentem" w rozumieniu art. 35 ust. 4 uptu.
Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 - dalej w skrócie p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz - co do zwrotu kosztów postępowania - art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składały się: 7.433 zł. tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz 3.600 zł. tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji (§ 2 ust. 1 pkt. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; Dz.U. nr 212, płoz, 2075).