Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/organ odwoławczy) z [...], nr [...], którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W z dnia [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G z dnia [...] nr [...], określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w kwocie 1.098.503,00 zł.
Postanowieniem z dnia [...] [...], organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej wskazując, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co w ocenie tego organu uprawdopodabniało spełnienie przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego.
Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, organ odwoławczy powołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...].
Wyjaśniając charakter i istotę zastosowanej instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem skorzystania z tej instytucji jest wystąpienie choćby jednej z przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 O.p., a dodatkowo uprawdopodobnienie, że zgodnie z § 2 ww. przepisu, że wynikające z nieostatecznej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W ocenie organu odwoławczego, zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie uzasadniają ustalenia faktyczne wskazujące na to, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. A nadto, prawdopodobieństwo niewykonania należności podatkowych. Organ odwoławczy w swojej argumentacji odwołał się do danych wynikających ze sprawozdań finansowych spółki wskazujących na to, że wartość majątku spółki wyraża się w kwocie 2.679.004,73 zł, a zatem jest mniejszy niż kwota długu podatkowego.
Powołując się na dane z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie posiada własnych nieruchomości, ani nie jest użytkownikiem wieczystym, zaś z dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego wynika, że nieruchomości objęte bilansem to wynajmowane przez spółkę powierzchnie biurowo-magazynowe. Organ zwrócił również uwagę na spadające wskaźniki rentowności spółki.
W kwestii uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania podatkowego organ nadzoru podkreślił, że wymóg ten nie wymaga dowodu i wystarczy, że istnieją uzasadnione obawy do przypuszczenia, że wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnił, że organ podatkowy może uprawdopodobnić zaistnienie takiej okoliczności poprzez nie tylko dokonanie kompleksowej oceny sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, ale i poprzez jego stosunek do ogólnie przyjętych reguł i obowiązków podatkowych. W tym kontekście organ odwoławczy odwołał się do ustaleń kontroli podatkowej w których stwierdzono, że działalność spółki była ukierunkowana na czerpanie korzyści finansowych z nielegalnych działań gospodarczych, tzn. fikcyjnych transakcji przeprowadzanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, względnie, uchylenie postanowienia drugoinstancyjnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy drugiej instancji.
Zgłosiła również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie:
- - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które naruszało art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p., art. 120 O.p. i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p.;
- - art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, skutkującą uznaniem, że w sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności;
- - art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie przepisu, który nie spełnia wymagań podstawy prawnej do wydania takiego postanowienia;
- - art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W nie znalazł podstaw do zmiany przyjętego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.
Przepis art. 239b § 1 O.p. będący podstawą działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:
- 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
- 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub
- 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Analiza art. 239b o.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b o.p.;
2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 o.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest udowodnić, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały się na przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 wskazując, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Lektura zaskarżonego postanowienia i nadesłanych Sądowi wraz ze skargą akt sprawy potwierdza wystąpienie w sprawie powołanej przez organy podatkowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a przywołana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacja przekonuje, że na gruncie rozpoznawanej sprawy za uprawdopodobnione należało uznać, że skarżąca spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że strona skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W świetle poczynionych ustaleń wysoce prawdopodobne jest przy tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe wykazało, że wartość aktywów spółki, wymienionych w sprawozdaniu finansowym, wynosi 2.679.004,73 zł. Kwerenda poczyniona w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych oraz raport z podsystemu [...] potwierdził ponadto, że strona skarżąca nie jest właścicielem, czy też wieczystym użytkownikiem nieruchomości. W bilansie spółki wymieniono wprawdzie powierzchnie biurowo-magazynowe, jednak są one przedmiotem najmu, a tego rodzaju aktywa nie podlegają egzekucji. Wykluczone jest także skuteczne skierowanie egzekucji do pojazdów spółki, skoro pięć z nich nie stanowi już własności strony skarżącej, a dwa pozostałe przedstawiają łączną wartość z dnia zakupu na poziomie 85.081,73 zł, przy czym obecnie jest to z pewnością suma niższa, skoro nabycie nastąpiło w czerwcu 2016 r. i w lipcu 2015 r.
Odnosząc ustalenia te do wartości zobowiązań objętych decyzją Naczelnika
P Urzędu Celno-Skarbowego w G, która wraz z odsetkami wynosiła 3.012.274 zł (według stanu na 13 lutego 2018 r.) nie ulega najmniejszej wątpliwości, że wartość zaległości podatkowej wielokrotnie przewyższa wartość mienia podlegającego egzekucji. Wykluczona jest przy tym możliwość ustanowienia hipoteki dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, skoro skarżąca spółka nie jest właścicielem, czy też wieczystym użytkownikiem nieruchomości.
Przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. niewątpliwie została zatem spełniona w wypadku skarżącej spółki.
Co się zaś tyczy kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), to również i w tym wypadku nie ma podstaw, by zakwestionować stanowisko organów.
Choć powołany przepis wymaga jedynie uprawdopodobnienia spornych okoliczności, co pozwala na mniej restrykcyjne podejście do obowiązku dowodowego po stronie organu, to jednak okoliczności ujawnione w toku postępowania świadczą w sposób dostatecznie przekonujący o braku możliwości wykonania zobowiązania określonego w decyzji przez stronę skarżącą.
Nie ulega wątpliwości, że omówione już porównanie stanu majątkowego spółki z wartością zaległości podatkowej wyklucza ewentualność zaspokojenia tego długu z praw majątkowych strony skarżącej. Tym samym jedyne realne źródło środków mogących służyć regulacji zobowiązania publicznoprawnego mogłyby stanowić bieżące dochody przedsiębiorstwa. Niemniej jednak bilanse spółki z lat 2015, 2016 i 2017 wykazują stały i niemal proporcjonalny wzrost strat tego podmiotu. Fakt ten znajduje także odzwierciedlenie w deklaracjach podatkowych CIT-8, w których to straty przedsiębiorstwa w latach 2015-2017 oszacowane zostały na kwoty od 11.453.274,14 zł do 32.293.694,10 zł, przy stałym i znacznym wzroście zobowiązań w omawianym okresie (od 23.329.824,92 zł do 51.229.590,44 zł). Trafnie przy tym organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na nieproporcjonalnie niski w owym czasie poziom należności spółki, wynoszący 8.003.242,50 zł w roku 2015 i systematycznie spadający do poziomu 3.964.542,44 zł w roku 2017. Wartości malejące odnotowano przy tym także w kasie i na rachunkach bankowych spółki oraz w pozycji bilansu opisującej ogólne aktywa przedsiębiorstwa.
Argumentów na rzecz trafnego zastosowania przez organ art. 239b § 2 O.p. w rozpoznawanej sprawie dostarcza również niewątpliwie porównanie wartości aktywów spółki do wartości jej zobowiązań. O ile bowiem w roku 2015 stosunek tych danych kształtował się względnie korzystnie, to jednak już w latach 2016-2017 relacja ta uległa zmianie do tego stopnia, że ostatecznie wysokość zobowiązań ponad dwukrotnie przeniosła wartość aktywów.
Biorąc zatem pod uwagę stale pogarszającą się sytuację majątkową strony skarżącej i brak realnych perspektyw na uzyskanie dochodów, względnie na spieniężenie majątku w takim wymiarze, który czyniłby perspektywę uregulowania zobowiązań podatkowych wiarygodną, decyzję organu uznać należy za trafną, zaś okoliczności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p., za dostatecznie prawdopodobne.
W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona w skardze w żadnym razie nie podważa przedstawionej przez organy oceny prawnej.
Podatnik poodnosi, że w sprawie nie sposób mówić o jakichkolwiek trudnościach w wyegzekwowaniu należnej kwoty ze względu na zabezpieczenie dokonane na rachunku przedsiębiorstwa. Ponadto – zdaniem strony skarżącej – nie ma podstaw by twierdzić, iż sytuacja gospodarcza spółki ulegnie pogorszeniu.
Przytoczona argumentacja w żaden sposób nie rzutuje jednak na ocenę przesłanek zaopatrzenia decyzji w rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie to bowiem brak majątku podlegającego zabezpieczeniu o charakterze rzeczowym (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) i prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.). Sam fakt zajęcia rachunku bankowego nie stanowi zatem o potencjalnej choćby możliwości zaspokojenia wierzytelności podatkowej szczególnie, że nie wykazano w żaden sposób, by na rachunku tym zdeponowano środki w odpowiedniej wysokości, a ujawniony w toku postępowania stan majątkowy spółki jasno wskazuje na brak wystarczających aktywów pieniężnych zobowiązanego. Co się zaś tyczy stanu majątkowego spółki, to nawet gdyby przyjąć – wedle twierdzeń strony skarżącej – że nie ma podstaw by twierdzić, iż stan ten ulegnie pogorszeniu to i w takim wypadku zasadne byłoby zaopatrzenie decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności.
Już choćby tylko aktualny stan majątku skarżącego przedsiębiorstwa jednoznacznie wyklucza bowiem skuteczną egzekucję zobowiązania podatkowego w kwocie określonej w decyzji, wobec czego to czy stan ten w przyszłości pogorszy się nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Dodać można, że strona skarżąca zaprzecza wprawdzie ustaleniom organu dotyczącym złej kondycji finansowej spółki, twierdzeń tych jednak w żaden sposób nie stara się wykazać. Tymczasem postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu aktywów i pasywów spółki A przeprowadzone zostało dokładnie i rzetelnie, zaś jego wynik jednoznacznie świadczy o złej kondycji przedsiębiorstwa, braku środków na realizację zobowiązań podatkowych i braku mienia, które mogłoby podlegać zabezpieczeniu rzeczowemu w takim zakresie, jaki czyniłby prawdopodobnym wykonanie zobowiązania.
Wbrew zatem twierdzeniom skargi, w rozpoznawanej sprawie występuje oczywisty związek pomiędzy przesłankami z art. 239b § 2 pkt 2 i § 2 O.p. Strona skarżąca niewątpliwie nie dysponuje bowiem majątkiem ruchomym i nieruchomym, który mógłby stanowić przedmiot zabezpieczenia rzeczowego w odpowiednim zakresie, zaś stan majątkowy spółki (stwierdzony zresztą także na podstawie dokumentów generowanych przez samą stronę skarżącą) uprawdopodabnia w wysokim stopniu niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji.
Także więc wzmiankowana w skardze wiedza organów o toczącym się postępowaniu odwoławczym nie stoi na przeszkodzie zaopatrzeniu decyzji w rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki warunkujące ten rygor oznaczone są bowiem ściśle w art. 239b O.p., a przepis ten abstrahuje od okoliczności pobocznych. Istotą orzeczenia dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności jest zresztą umożliwienie realizacji obowiązku wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji, wobec czego sam fakt złożenia odwołania nie może wpływać na odmowę zastosowania art. 239b o.p. w konkretnym wypadku. Kłóciłoby się to bowiem w sposób oczywisty z istotą natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji administracyjnych.
Nie sposób podzielić zatem stanowiska skarżącej spółki, jakoby kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bez podstawy prawnej, w warunkach nieważności. Organ prawidłowo ustalił bowiem ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i odniósł się zarówno do uwarunkowań z § 1 pkt 2, jak i z § 2 art. 239b O.p., dostrzegając związek pomiędzy tymi regulacjami i dokonując prawidłowego odniesienia powołanych norm do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sformułowana w art. 120 O.p. zasada legalizmu nie została zatem naruszona w rozpoznawanej sprawie.
W ocenie Sądu, brak było ponadto podstaw dla przypisania organom błędów w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów.
Strona skarżąca kładzie nacisk na pokaźną rzekomo sumę, jaką spółka zgromadzić miała na rachunku bankowym. Wartość tego mienia przeczyć ma złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, wynikającej ze sprawozdania finansowego. Należy jednak pamiętać, że rachunek spółki jest już zajęty, wobec czego o ile środki tam zdeponowane mogłyby wystarczyć na zaspokojenie spornych należności podatkowych nie byłoby potrzeby prowadzenia egzekucji. Strona skarżąca nie wskazuje natomiast jakie ewentualnie środki nie zostały dotychczas zajęte i czy na rzecz spółki prowadzone są jakiekolwiek inne, nieujawnione dotychczas rachunki bankowe. W tej sytuacji nie ma podstaw by przyjąć, że dotychczasowe zajęcie egzekucyjne daje niewielką choćby perspektywę zaspokojenia. Trudno przy tym uznać za profiskalne działanie organu podatkowego, który czyniąc liczne i w większości nieskuteczne (choć staranne i dostatecznie dokładne) ustalenia odnośnie do majątku podmiotu zobowiązanego decyduje o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dochodząc do uzasadnionego przekonania o braku prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania. Instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana została bowiem właśnie dla przypadków tego rodzaju, co zaistniały w rozpoznawanej sprawie.
Argumentu na rzecz zarzutów skargi nie może dostarczyć także fakt dokonania zabezpieczenia w kwocie 2.740.804 zł na majątku spółki przez ówczesnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Z jednej strony bowiem należność obecnie dochodzona jest znacznie wyższa (wynosi bowiem ponad trzy miliony złotych), z drugiej zaś sam fakt zabezpieczenia nie oznacza, że aktywa o wartości odpowiadającej sumie zabezpieczenia znalazły się w dyspozycji organu podatkowego. Jak słusznie wskazał organ podatkowy decyzja o zabezpieczeniu wygasa zgodnie z art. 33a pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, a zatem w okolicznościach sprawy nie wywołuje już skutków. A zgodnie z art. 154 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji ostatecznej lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
W sprawie niezbędne zatem dla "skorzystania" z zabezpieczenia było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. A zasadność zabezpieczenia w sprawie została potwierdzona przez Sąd wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 750/17.
Dodać można również, że jeżeli spółka istotnie zamierzała dobrowolnie uregulować zobowiązanie (co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi) to nie ma przeszkód, by i obecnie spełnić sporne świadczenie. Jeżeli zaś przedsiębiorstwo rzeczywiście dysponuje środkami na pokrycie zobowiązań podatkowych, to zaopatrzenie decyzji w rygor natychmiastowej wykonalności nie powinno stanowić istotnej niedogodności dla strony skarżącej.
W tym kontekście bez znaczenia są także wywody skargi dotyczące rzekomej współpracy skarżącej spółki z organami podatkowymi. Nawet bowiem zakładając, że istotnie organy przedsiębiorstwa aktywnie uczestniczą w postępowaniu podatkowym (co potwierdzać ma wniosek o "dobrowolne zabezpieczenie"), to z faktu tego nie wynika prawdopodobieństwo uregulowania zobowiązania. Ta ostatnia okoliczność jest bowiem przede wszystkim wypadkową stanu majątkowego i wartości zobowiązań podatnika, wobec czego postawa podatnika w postępowaniu nie rzutuje na ocenę przesłanek z art. 239b O.p.
Sąd nie znajduje zatem podstaw do przypisania organom błędów w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta – wbrew stanowisku skarżącej spółki – nie była dowolna i została poprzedzona szczegółowymi ustaleniami odnośnie do majątku przedsiębiorstwa. Ustalenia te dały natomiast niebudzące wątpliwości podstawy do zastosowania w sprawie art. 239 § 1 pkt i § 2 O.p.
Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).