Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę z o.o. A w O., uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok na kwotę [...] i określiła wysokość straty za ten rok podatkowy w wysokości [...] Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Izba Skarbowa sprostowała powyższą decyzję w ten sposób, że w miejsce omyłkowo wpisanej kwoty [...] wpisała kwotę [...]. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż podstawą dokonanego rozstrzygnięcia było między innymi zakwestionowanie prawidłowości zarachowania poniesionych przez podatnika kosztów z tytułu usług doradztwa do roku 1997. Zaznaczyła, iż usługi doradztwa były wykonywane na rzecz Spółki w sposób ciągły w roku 1996 i w związku z tym powinny stanowić koszty tego roku podatkowego, w którym zostały wykonane.
Ponadto wskazała, że wobec nie stosowania przez skarżącą zasad rachunkowości oraz zasad prawa podatkowego wykazywała ona przychody niewspółmierne do poniesionych kosztów. W ocenie organu odwoławczego uregulowania umowy zawartej w dniu [...], na podstawie której możliwe było rozliczenie poniesionych kosztów za 1996 r. aż do [...] umożliwiało faktycznie manipulowanie dochodem. Izba Skarbowa podkreśliła, iż głównym powodem zafakturowania usług doradztwa świadczonych w 1996 r. dopiero w dniu [...]było zarejestrowanie Spółki niemieckiej jako podatnika podatku VAT.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej zarachowania poniesionych w 1997 r. wydatków do rozliczenia za rok 1996 r., zarzucając powyższym rozstrzygnięciom naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności:
- 1. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż koszty poniesione przez Spółkę w roku 1997 powinny zostać zaliczone do rozliczenia za 1996 r. z uwagi na możliwość ich zarachowania, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca,
- 2. naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż obowiązek złożenia ostatecznego zeznania podatkowego obligował jednocześnie podatnika do odmiennego zarachowania kosztów uzyskania przychodów, tj. do kosztów roku 1996.
- 3. naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez brak jego zastosowania w okolicznościach sprawy powodujących, iż Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
- 4. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
- 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W uzasadnieniu skargi – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – skarżąca ponowiła argumentację przywołaną w postępowaniu podatkowym. Ponadto stwierdziła, iż nie sposób zgodzić się z wyłączeniem przez organy podatkowe części wydatków udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] (w kwocie [...]) z rozliczenia roku 1997 i przeniesienia ich do rozliczenia roku 1996. Zdaniem skarżącej – mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, tj. charakter świadczonych usług przez Spółkę A, a w szczególności treść zawartej umowy, należało stwierdzić, iż brak było możliwości zarachowania w 1996 r. kosztów związanych z częściową realizacją usług, co powodowało, iż nie było możliwe przyjęcie, że część należności udokumentowanej sporną fakturą powinna zostać ujęta w rozliczeniu za rok 1996. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż dokonana przez Izbę Skarbową interpretacja treści zawartej umowy była niedopuszczalna i sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie skarżącej powołany przez organ odwoławczy fakt, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za lata 1996 i 1997 zostało sporządzone po roku 1997 nie mogło być podstawą do przyjęcia, iż z tą chwilą podatnik miał możliwość zarachowania kosztów dotyczących roku 1996. W konkluzji skarżąca podniosła, iż w wyniku dokonania błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa bezpodstawnie przeniosła poniesione wydatki do rozliczenia roku 1996. Akcentowała, iż w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. treści zawartej umowy o świadczenie usług doradczych oraz bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości, brak było podstaw do stwierdzenia, iż w 1996r. Spółka posiadała wiedzę, co do wysokości i rodzaju przyszłych kosztów. W tej sytuacji jedyną prawidłową metodą rozliczenia wydatków było zaliczenie ich do kosztów tego roku, w którym zostały poniesione, a zatem do roku 1997 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. podtrzymała zarzuty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja i postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki rachunkowej w tejże decyzji, zostały wydane z naruszeniem prawa.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zarachowanie przez skarżącą Spółkę w całości do kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. kwoty [...] ([...]) udokumentowanej fakturą VAT [...] w kwocie [...] ([...]). Koszty te – co nie było przedmiotem sporu – zostały w całości poniesione w 1997 r. i dotyczyły usług doradczych świadczonych w latach 1996 – 1997 przez A w L. (Niemcy).
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. A zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest stwierdzenie faktu, że wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, że istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Na etapie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa – zmieniając w tym zakresie ustalenia i oceny jakie przyjął organ I instancji – zgodziła się co do zasady ze stanowiskiem strony skarżącej, iż poniesione przez nią wydatki na nabycie usług doradczych zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże – co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ma w tej sprawie zasadnicze znaczenie – wydatki te nie wiązały się ze ściśle określonym przychodem. Były to tzw. koszty ogólnozakładowe, gdyż korzystanie przez podatnika z usług doradczych może potencjalnie spowodować zwiększenie obrotów firmy, jednakże nie jest to na tyle pewne, aby wykonanie tych usług mogło stanowić podstawę do łączenia konkretnych przychodów z wydatkami poniesionymi na ten cel.
Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami (koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe). Taki rodzaj kosztów, chociaż pozostaje w związku z uzyskiwanymi przychodami, nie pozwala na precyzyjne ustalenie przychodów związanych z tymi kosztami oraz lat podatkowych, w których przychody te byłyby otrzymywane.
Podstawową regułą unormowaną w art. 15 ust. 4 powoływanej ustawy jest to, iż koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku, którego dotyczą. Wniosku tego nie zmienia również dalsza część przepisu, w której dopuszczalne jest także potrącenie kosztów uzyskania przychodów:
- 1. poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczących przychodów danego roku podatkowego
- 2. określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego,
- 3. jeśli zarachowanie kosztów w wyżej opisany sposób nie jest możliwe, są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając – powinien wystąpić – chyba, że zachodzą inne możliwości potrącenia przewidziane w dalszej części tego przepisu. Pierwsza część tego przepisu (koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą) jest niejednoznaczna. Nie jest bowiem w pełni jasne, czy chodzi tu o rok, w którym poniesiono koszty, czy rok, w którym uzyskano przychód. Jednakże z dalszej jego części (tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego) wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód (tak B. Gruszczyński w "Podatek dochodowym od osób prawnych, Komentarz 2004 r.", Wyd. UNIMEX, str. 334 oraz SN w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22 i 23 /01 24, OSNIAPiUS z 2002 r. nr 24, poz. 585 i 586).
Powołany wyżej przepis nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. Kosztów tych nie można "zarachować", gdyż nie można ustalić, że odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, co sprawia, że tego rodzaju koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4 in fine). Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany, wydatek w znaczeniu kasowym. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w obydwu podatkach dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113 /04, Prz. Podat. Z 2004 r. nr 9, str. 45 oraz z dnia 22 października 2004 r. (Sygn. akt FSK 624 /04, niepubl.). Pogląd ten znalazł także aprobatę w piśmiennictwie (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów – podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne; Przegląd Podatkowy z 2001r. nr 5 i 6).
W świetle tego zostało wyżej przedstawione – przy bezspornym ustaleniu, iż skarżąca Spółka faktycznie poniosła koszty związane ze świadczeniem usług doradczych w kwocie [...], udokumentowane fakturą VAT [...] – za prawidłowe należało uznać stanowisko prezentowane w skardze, iż koszty te należało potrącić w roku, w którym zostały poniesione, tj. w 1997 r. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy polegający na jego niewłaściwym zastosowaniu uznać w rezultacie należało za uzasadniony.
Powyższe skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.).
W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składały się: [...] tytułem uiszczonego wpisu, [...] tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.