Uzasadnienie
B. K. w 1996 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik płacił podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W dniu [...] E. i B. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w J. G. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1996 roku na formularzu PIT-31. Po dokonanych odliczeniach wykazali dochód w kwocie [...], od którego obliczyli podatek dochodowy w kwocie [...].
W dniu [...] do w/w zeznania wpłynęła korekta, w której podatnicy dodatkowo wykazali odliczenie z tytułu straty z lat ubiegłych w wysokości [...]. W związku z powyższym dochód do opodatkowania małżonków E. i B. K. po dokonanej korekcie wyniósł [...], a podatek dochodowy wyniósł [...].
Urząd Skarbowy w J. G. postanowieniem z dnia [...] NR [...] wszczął wobec małżonków E. i B. K. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że z dniem [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok uległo przedawnieniu. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w J. G. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...].
Na decyzje odwoławcze Państwo E. i B. K. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wnosząc o ich uchylenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 roku sygn. akt l SA/Wr 1621-1622/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wszczynając postępowanie w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie podatku przez podatnika. Nakłada to na ten organ w pierwszej kolejności obowiązek określenia rozmiaru zobowiązania, a w jego ramach tych wielkości, które wysokość zobowiązania kształtują (przychody, koszty ich uzyskania, odliczenia od dochodu). Według Sądu przedawnienie zobowiązania podatkowego, mogłoby mieć znaczenie gdyby ustalono, iż istniało w rozmiarze większym niż to wynikało z zeznania podatkowego. Wtedy, bowiem jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia czyniłoby bezprzedmiotowym orzekanie o obowiązku zapłaty podatku w wysokość odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej.
Odmiennie jednak należy odnieść się do sytuacji, gdy zobowiązanie powstało w wysokości mniejszej, niż wynikające z deklaracji (zeznania), a podatek został zapłacony. Przedawnienie zobowiązania nie spowodowało jego wygaśnięcia, skoro wcześniej wygasło wskutek zapłaty. A zatem obowiązkiem organu podatkowego, orzekł Sąd, było poczynienie ustaleń w celu stwierdzenia czy podatnik nie nadpłacił podatku. Organ podatkowy powinien zatem stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 120, 121, 122 oraz 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok.
W konsekwencji powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. po ponownym podjęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił małżonkom E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie [...] co w rezultacie spowodowało powstanie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...].
E. i B. K. korzystając z przysługującego im prawa odwołali się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji nie dokonał należytych ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok.
Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania małżonków E. i B. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok uzależnione jest od ustaleń w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok, a sprawę podatku dochodowego za 1995 rok przekazano organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązał organ l instancji do zweryfikowania samoobliczenia podatku i doprowadzenia do stanu odpowiadającego wykonaniu zobowiązania zgodnie z prawem.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. przeprowadził dodatkowe postępowanie w wyniku, którego zebrał dodatkowe materiały dowodowe. Na podstawie zebranych dowodów oraz analizy akt sprawy dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej Pana B. K. w Firmie A w 1996 roku w J. G., a także korzystając z ustaleń w zakresie zobowiązania małżonków E. i B. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok organ l instancji stwierdził:
- 1) zaniżenie przychodu firmy o kwotę [...] poprzez nie ujęcie w przychodach 1996 roku sumy zaliczek pobranych w 1995 roku na poczet budowy lokali mieszkalnych sprzedanych w 1996 roku,
- 2) zawyżenie przychodu firmy o kwotę [...] poprzez ujęcie w przychodach 1996 roku sumy zaliczek pobranych w tym roku podatkowym na poczet budowy lokal mieszkalnych sprzedanych w latach następnych,
- 3) zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] poprzez nie ujęcie w kosztach uzyskania przychodu za 1996 rok kosztów dotyczących lokali mieszkalnych sprzedanych w 1996 roku, na które pobrano zaliczki w 1995 roku,
- 4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] poprzez nie ujęcie w kosztach uzyskania 1996 roku wartości gruntu przypadającego na lokale mieszkalne sprzedane w 1996 roku.
Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] określającej Państwu E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości [...] ostatecznie kwotę nadpłaty w tym podatku w wysokości [...].
E. i B. K. odwołali się od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania Państwo E. i B. K. zarzucili:
1.naruszenie przepisów zawartych w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez powtórne zaliczenie do przychodów 1996 roku kwoty [...], która według odwołujących się należną już nie jest, gdyż została wykazana w zeznaniu rocznym za 1996 rok złożonym w dniu [...],
2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.120, 122, 187, 191 oraz art. 210§4ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podstawy prawnej i wyjaśnienia faktu zwiększenia przychodów o kwotę [...], która według odwołujących się nie jest należną w rozumieniu art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia E. i B. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości [...] i określił Państwu E. i B. Kempińskim zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu l instancji w zakresie zaniżenia przychodu firmy A o kwotę [...] stanowiącą sumę nieujętych w przychodzie 1996 roku zaliczek pobranych w 1995 roku na poczet budowy lokali mieszkalnych oddanych do zasiedlenia w 1996 roku oraz zawyżenia przychodu o kwotę [...] stanowiącą sumę zaliczek pobranych w 1996 roku, które dotyczyły lokali mieszkalnych sprzedanych w latach następnych. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ l instancji prawidłowo zwiększył koszty uzyskania przychodów firmy A za 1996 rok o kwotę [...] stanowiącą koszty odpowiadające zaliczkom pobranym w 1995 roku na poczet lokali mieszkalnych sprzedanych w 1996 roku.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji błędnie przyjął, iż kwota kosztów uzyskania niezwiązanych z przychodem 1996 roku odpowiada w całości kwocie zaliczek wpłaconych w 1996 roku przez R. P. i S. K. na poczet mieszkań oddanych do zasiedlenia w latach następnych tj. kwocie [...] następstwem czego jest mniejsza korekta kosztów roku 2006 r.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. małżonkowie E. i B. K. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:
- 1) art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zmniejszenia przychodu 1996 roku o kwotę [...] tj. sumę zaliczek na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 1997-1999 wykazanych przez podatnika w przychodzie 1996 roku (podatnik dołączył wykaz transakcji),
- 2) art. 22 ust. 1,4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawną odmowę prawa do uznania poniesionych w 1996 roku wydatków w kwocie 57.470,20 zł za koszt uzyskania przychodów w 1996 roku,
- 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz braku wyczerpującego wszechstronnego ustalenia i rozważenia w tym zakresie materiału dowodowego,
- 4) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie korekty kosztów w sposób dowolny i przypadkowy,
- 5) art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez fakt, iż organ odwoławczy zamiast merytorycznie rozpoznać sprawę w zakresie kosztów uzyskania przychodów sprowadził swoją decyzję do kontroli decyzji organu l instancji.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Ze względu na fakt, że małżonkowie wnioskując w postępowaniu podatkowym za 1995 rok o obniżenie przychodów 1995 roku o kwoty zaliczek w wysokości [...] pobranych w 1995 roku na poczet sprzedaży w latach następnych, poza argumentacją o zawyżeniu przychodów 1995 roku nie podnieśli, że kwotę tych zaliczek ujęli już w przychodach roku, w którym miała miejsce sprzedaż, to organ l instancji uznał, iż wpłacone przez ww. osoby zaliczki w łącznej kwocie [...] stanowią przychód 1996 roku. Podkreślił organ, że organ l instancji po wszczęciu w dniu [...] postępowania w sprawie weryfikacji zobowiązania w podatku dochodowym za 1996 r. wielokrotnie m.in. pismami z dnia [...], [...], [...], [...] wzywał B. K. do dostarczenia ksiąg rachunkowych za 1996 rok. Jednakże B. K. w pismach z dnia [...], [...] i [...] poinformował Urząd Skarbowy w J. G. o tym, że nie może skompletować dokumentów dotyczących 1996 roku z uwagi na trzykrotne zmiany siedziby firmy, brak papieru do wydruków danych z komputera oraz kradzież części dokumentów z siedziby firmy.
W nawiązaniu do załączonego przez skarżących się do skargi wykazu klientów firmy A, którzy wpłacili w 1996 roku zaliczki na zakup nieruchomości w latach następnych w łącznej kwocie [...] organ stwierdził, że przedstawienie przez skarżących nowego (nie zgłaszanego wcześniej organom podatkowym) dowodu dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego nie może stanowić podstawy do formułowania pod adresem organów podatkowych zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek braku korekty przychodów 1996 roku o wyliczoną przez skarżącego kwotę zaliczek wpłaconych w 1996 roku na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w latach 1997-1999.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga znajduje usprawiedliwione podstawy. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie u.p.s.a.).
Zasadniczy zarzut skargi E. i B. K. dotyczy naruszenia art.14 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., poprzez zaliczenie do przychodu roku 1996 r. otrzymanych przez B. K. zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości, które miały miejsce w latach następnych. Na poparcie swojego stanowiska skarżący dołączyli do skargi zestawienie podmiotów oraz kwot zaliczek nieprawidłowo zaliczonych do przychodów roku 1996 r. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podnosi zaś, że są to nowe okoliczności nieznane mu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei według ust. 6 tego artykułu, w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Po zakończeniu roku, podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 45 ust. 1 ustawy), wpłacając różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4).
Z powyższej regulacji ustawowej wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych, określany od dochodu z działalności gospodarczej pobierany jest przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia podatku. Powyższe oznacza, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z kolei według art. 21§3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w uzasadnieniu zawartym w wyroku z dnia 22 listopada 2004 roku sygn. akt l SA/Wr 1621-1622/03, uchylającym decyzję organów podatkowych umarzającą postępowanie w sprawie określenia małżonkom E. i B. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., organ podatkowy, który wszczął postępowanie w celu skontrolowania samoobliczenia podatku, ma obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, także wtedy, gdy w jego trakcie upłynie 5-letni termin, według którego przedawniają się zobowiązania podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że przedawnienie zobowiązania, może mieć znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia, gdyby ustalono, że istniało w rozmiarze większym, niż to wynikało z zeznania podatkowego. Wtedy bowiem jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia czyniłoby bezprzedmiotowym orzekanie o obowiązku strony zapłaty w wysokości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej. Niemniej jednak według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niemożność ustalenia obowiązku zapłaty podatku na skutek przedawnienia zobowiązania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania, gdy idzie o stwierdzenie nadpłaty. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy podatkowe związane dokonana przez Sąd oceną prawną orz wskazaniami co do dalszego postępowania zgromadziły dodatkowe materiały i dowodowe na podstawie, których dokonały weryfikacji poprawności deklarowanym rozliczeń małżonków E. i B. K. za 1996 rok z uwzględnieniem złożonej w dniu [...] korekty zeznania podatkowego za 1996 rok.
Organy wykorzystały także ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego dotyczące 1995 roku zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] nr [...]. W wyniku w/w postępowania podatkowego dotyczącego firmy A prowadzonej przez B. K. ustalono, że w przychodach firmy za 1995 rok ujęto zaliczkowe wpłaty w łączne kwocie [...] na poczet lokali mieszkalnych sprzedanych przez firmę dopiero w latach 1996-2000. Stąd tez przychód wykazany w bilansie firmy A za 1995 rok pomniejszono o kwotę [...] odpowiadającą sumie zaliczkowych wpłat dokonanych w 1995 roku na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych w latach następnych tj. w latach 1996-2000.
W konsekwencji organy podatkowe uznały, że przychód firmy A za 1996 rok został zaniżony o kwotę [...] tj. o wartość zaliczek pobranych w 1995 roku na poczet lokali mieszkalnych sprzedanych w 1996 roku.
Stanowisko organów podatkowych w w/w zakresie odpowiada prawu. Artykuł 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w ten sposób, że określa, iż przychodem z tego źródła są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z przywołanym powyżej art.14 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Pobrane zatem w 1995 r. zaliczki na poczet dostaw zrealizowanych w 1996 r. powinny być zaliczone do przychodów podatkowych roku 1996 r. Należy jednak zauważyć, iż organy podatkowe bezpodstawnie nie pomniejszyły deklarowanego w 1996 r. przez B. K. przychodu z działalności gospodarczej o kwoty zaliczek otrzymanych w tym roku, ale dotyczących dostaw mających miejsce w latach następnych.
Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że jest to nowa okoliczność nie znana wcześniej. Po pierwsze z wyników postępowań za lata wcześniejsze tzn.1994 i 1995 r. wynikało bezspornie, że podatnik błędnie zaliczał do przychodów z działalności gospodarczej otrzymane zaliczki na poczet przyszłych dostaw, co powinno zwrócić uwagę organów na ten aspekt również w postępowaniu dotyczącym 1996 r. Sam organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s.10-11) przyznaje: " W przedmiotowej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że Pan B. K. począwszy od 1994 r. błędnie ewidencjonował po stronie przychodów danego roku zaliczki na poczet lokali mieszkalnych sprzedanych w latach następnych tj. w latach 1995-2000.[...] Organ odwoławczy stwierdza, [...] że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w przychodach danego roku zaliczek występowały także w 1996 r.".
Z przesłanych Sądowi akt sprawy wynika także bezspornie, że organy podatkowe dysponowały zestawieniem zaliczek otrzymanych przez B. K. w 1996 r., a dotyczących dostaw mających miejsce w latach następnych, które przesłane zostało w dniu [...] jako załącznik do pisma notariusz H. G. (vide karta [...] teczki nr [...]). Posiadając stosowny wykaz organy podatkowe z urzędu powinny wziąć tę okoliczność pod uwagę dokonując określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków K. za 1996 r.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.120,121,122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145§1 pkt1 lit.c u.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 u.p.s.a. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na zwolnienie skarżących z wpisu sądowego.