Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 67/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi G. P. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: Organ odwoławczy, DIAS) z 30 listopada 2021 r. nr 0201-IEW1.4123.13.2021.ADP utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław [...] (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 6 września 2021 r. nr 0224-SEW-1.4123.30.2021 orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu M. Sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres październik 2015 r – kwiecień 2016 r tytułem:

1. – X 2015 r. – nienależny zwrot (12.151,00 zł) wraz odsetkami (4.844,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (100,00 zł);
2. – XI 2015 r. – nienależny zwrot (9.820,00 zł) wraz odsetkami (3.896,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (100,00 zł);
3. – XII 2015 r. – zobowiązanie (11.672,00 zł) wraz odsetkami (4.653,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (100,00 zł);
4. – I 2016 r. – zobowiązanie (560,00 zł) wraz odsetkami (219,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (7,35 zł);
5. – I 2016 r. – nienależny zwrot (1.634,00 zł) wraz odsetkami (621,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (21,28 zł);
6. – II 2016 r. – zobowiązanie (1.171,00 zł) wraz odsetkami (451,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (15,30 zł);
7. – II 2016 r. – nienależny zwrot (579,00 zł) wraz odsetkami (209,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (7,43 zł);
8. – II 2016 r. – nienależny zwrot (20.417,00 zł) wraz odsetkami (7.607,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (100,00 zł);
9. – III 2016 r. – zobowiązanie (6.279,00 zł) wraz odsetkami (2.378,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (81,59 zł);
10. – IV 2016 r. – zobowiązanie (16.552,00 zł) wraz odsetkami (6.160,00 zł) naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia wydania decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego (100,00 zł).

Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje jak poniżej. NUS decyzją z 2 lipca 2020 r. nr 0224-SPV.4103.117.2019/95708/2020 określił spółce z o.o. M. (dalej jako: Spółka) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

1. – wrzesień 2015 r. - 10.707,00 zł,
2. – październik 2015 r. - 2.968,00 zł,
3. – listopad 2015 r. - 1.039,00 zł,
4. – grudzień 2016 r. - 12.086,00 zł,
5. – styczeń 2016 r. - 560,00 zł,
6. – luty 2016 r. - 1.171,00 zł,
7. – marzec 2016 r. - 6.279,00 zł,
8. – kwiecień 2016 r. - 26.089,00 zł,
9. – maj 2016 r. - 5.599,00 zł,
10. – czerwiec 2016 r. - 6.377,00 zł,
11. – lipiec 2016 r. - 8.136,00 zł.

Wymieniona decyzja zastąpiła błędne deklarowane przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, w wyniku czego nie tylko deklarowane zobowiązania podatkowe zostały zaniżone, ale również brak było podstaw do wykazania przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług (X, XI 2015, I, II, III, V, VI, VII 2016 r - uzyskane przez Spółkę zwrotu okazały się nienależne). Spółka nie zapłaciła zaległych zobowiązań wynikających z ww. decyzji, w konsekwencji wszczęte zostało postepowanie egzekucyjne w trakcie którego: wysłano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w P. – bank poinformował o nieprowadzeniu rachunku Spółki, zapytanie do sytemu Ogniwo o rachunki bankowe dało wynik negatywny (odpowiedź obejmowała kilkadziesiąt podmiotów), zlecenie rekwizycyjne nie odniosło skutku, Spółka nie prowadzi działalności pod znanym adresem – wyłącznie adres do korespondencji, pismo do osoby reprezentującej spółkę o przedstawienie wykazu składników majątku Spółki pozostało bez odpowiedzi, złożono wniosek o wpis Spółki jako dłużnika niewypłacalnego. Postanowieniem z 6 maja 2021 r, nr 0224-SEE-2.711.58697.2021.PU postępowanie egzekucyjne zostało umorzone (egzekucja bezskuteczna)

NUS postanowieniem z 23 czerwca 2021 r. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia wobec Strony jako członka zarządu Spółki odpowiedzialności za zaległości Spółki za XII 2015, I 2016, II 2016, III 2016, IV 2016 i nienależne zwroty za X 2015, XI 2015, I 2016, II 2016 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W trakcie postępowania wystosowano wezwanie do Strony o przedstawienie dowodów na okoliczności zwalniające z odpowiedzialności. Strona podnosiła natomiast, że:

1. – sprzedała udziały, a także została odwołana z funkcji prezesa zarządu z dniem 21.06.2017 r.;
2. – na dzień zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie Spółka nie miała zaległości – pozostawiła Spółkę w dobrej kondycji;
3. – nie miała wpływu na działalność Spółki od chwili odwołania z funkcji w Jej zarządzie, nie miała wglądu w dokumentację, nie mogła uczestniczyć w postępowaniach z udziałem Spółki, nie mogła wnieść odwołania od decyzji NUS z 2 lipca 2020 r;
4. – została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p., uwalniająca Stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki – brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie.

W decyzji pierwszoinstancyjnej NUS wskazał przebieg postępowania, źródło zaległości Spółki, regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w szczególności odnoszące się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Zwrócono uwagę, że regulacje te wskazują zarówno przesłanki pozytywne takiej odpowiedzialności, jak również negatywne wyłączające odpowiedzialność. Odnosząc się do sytuacji Strony NUS stwierdził wystąpienie przesłanek pozytywnych przy równoczesnym braku ziszczenia się warunków umożliwiających Stronie zwolnienie się z takiej odpowiedzialności. W szczególności Organ I instancji wskazał na:

1. – pełnienie przez Stronę funkcji członka zarządu (jako prezesa) od momentu zawiązania Spółki (poprzez zmianę jej nazwy aż do 21 czerwca 2017 r., kiedy to na stanowisko prezesa powołano inną osobę – tym samym w okresie obejmującym zaległości Spółki i uzyskane przez Spółkę nienależne zwroty Strona pełniła (aktywnie) funkcję w zarządzie Spółki (spełniona został pierwsza przesłanka orzekania o odpowiedzialności Strony),
2. – terminy płatności zobowiązań Spółki, terminy dokonania nienależnych zwrotów Spółce przypadające na okresy pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki;
3. – brak zasadności twierdzeń Strony jakoby w okresie, gdy pełniła funkcję członka zarządu Spółka nie posiadała zaległości, albowiem zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, a decyzja określająca takie zobowiązania ma charakter deklaratoryjny i nie wpływa na moment ich powstania wynikający z przepisów prawa;
4. – bezskuteczność egzekucji wobec Spółki - tytuły wykonawcze oraz podjęte działania celem wyegzekwowania wskazanych w tytułach zaległości podatkowych, Spółka nie posiadała nieruchomości (KW), pojazdów (CEPIK), nie udało się niczego zająć w miejscach wskazanych jako siedziba Spółki oraz prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (spełniona druga przesłanka pozytywna orzekania o odpowiedzialności Strony);
5. – brak wniosku Strony o ogłoszenie upadłości – termin płatności najstarszego zobowiązania – za X 2015 (nienależny zwrot) przypadał na 24 stycznia 2016 r, a termin płatności za XII 2015 na 25 stycznia 2016 r., tym samym NUS przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 25.04.2016 r., w rozumieniu art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (przekroczenie 3 miesięcznego terminu od wymagalności i od tego momentu należało liczyć 30 dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości);
6. – sprawozdania finansowe Spółki - w latach 2011, 2013, 2015-2016 kapitał własny był ujemny, a więc zobowiązania przekroczyły wartość majątku i na koniec 2016 również wystąpiła przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego;
7. – wystąpienie obu przesłanek niewypłacalności, a każda z osobno obliguje do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki - najpóźniej do 25 maja 2016 r. winien zostać złożony przez Stronę stosowny wniosek, co, jednakże nie nastąpiło;
8. – niewskazanie przez Stronę mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części.

W odwołaniu od decyzji NUS Strona powołała okoliczność braku swojego udziału w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, zakończonym decyzją z 2 lipca 2020 r. i zaniechanie złożenia odwołania od tej decyzji przez aktualny zarząd Spółki. Spółka w czasie, gdy Strona zakończyła sprawowanie funkcji członka zarządu miała pozostawać w dobrej kondycji finansowej, nie miał żadnych zaległości podatkowych i na bieżąco regulowała wszystkie zobowiązania. W 2016 roku Spółka nie odnotował straty (kondycja znacznie się poprawiła). To aktualny zarząd ma ewentualnie ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

Decyzją z 30 listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS w pierwszej kolejności przytaczając ustalenia Organu I instancji i zarzuty odwołania. Nie znajdując podstaw do innego niż w pierwszej instancji merytorycznego załatwienia sprawy DIAS wskazał regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zwracając uwagę na akcesoryjny charakter takiej odpowiedzialności, a równocześnie mający szeroki wymiar, obejmujący nie tylko samą zaległość, lecz także odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne podmiotu zobowiązanego (właściwego dłużnika). Zwrócił uwagę, że jednym z podmiotów trzecich odpowiedzialnych na mocy przytoczonych przepisów za długi podatkowe spółki z o.o. jest osoba pełniąca w trakcie powstania zaległości funkcje członka zarządu. DIAS wyjaśnił przewidziane prawem przesłanki takiej odpowiedzialności zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

Dz. U. z 2020 r., 1325 ze z.) – dalej jako o.p., wskazując, że członkowie zarząd ponoszą taką odpowiedzialność solidarnie ze spółką z o.o. całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. DKIS zwrócił uwagę na podział przesłanek takiej odpowiedzialności na pozytywne jak i ekskulpujące członka zarządu/byłego członka zarządu od takiej odpowiedzialności. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej.

Natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2) obciąża samą stronę (tj. osobę trzecią). Warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jak wskazano powyżej, jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych: bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego i pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez spółkę. W decyzji wskazano daty dokonanych zwrotów/zaliczeń odnoszące się do okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły. Wskazano na weryfikacje przesłanek pozytywnych jak i negatywnych względem Strony. I tak w zakresie przesłanek pozytywnych zdaniem DIAS:

1. – zobowiązana Spółka należy do kategorii podmiotów głównych objętych zakresem przepisów przewidujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podmiotu trzeciego za Jej zaległości podatkowe;
2. – bezsporny (potwierdzony) jest okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości objętych odpowiedzialnością – mandat Strony w zarządzie Spółki wygasł 21 czerwca 2017 r.
3. – należności podatkowe wobec Spółki istniały w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności i obowiązywała zasada samoobliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe określone decyzją z 2 lipca 2020 r. zobowiązania powstały nie na mocy tej decyzji, lecz z mocy prawa;
4. – bezskuteczność egzekucji – stwierdzona w oparciu o bezskuteczne zajęcie rachunku P., zapytania do systemu Ognivo (brak rachunków bankowych), brak nieruchomości (KW), brak pojazdów (CEPIK), brak podatników z którymi Spółka dokonywałaby transakcji, brak mienia pod adresami siedziby i prowadzenia działalności przez Spółkę.

Natomiast w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności DIAS uznał, że nie zaistniały wobec Strony, albowiem:

1. – nie złożyła Ona we właściwym czasie – ustalonym na 25 maja 2016 r. – wniosku o ogłoszenie upadłości (Spółka zaprzestała płatności swoich zobowiązań w 2016r., najstarsza zaległość to 25 styczeń 2016 r., a i kolejne zaległości powstałe z mocy prawa - określone jedynie deklaratoryjnie decyzją z 2 lipca 2020 r. również nie zostały zapłacone). DIAS uznał, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały. Upłynęły 3 miesiące od powstania zaległości i nie była to niewypłacalność krótkotrwała, o czym świadczą kolejne zaległości. We wskazanej dacie funkcję członka zarządu sprawowała Strona, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie tyle nie został złożony we właściwym czasie, co nie został złożony wogóle.
2. – nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie należności podatkowych – a więc i druga przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności nie zaistniała w sprawie Strony.

Nie zgadzając się z treścią decyzji DIAS Strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

1. – art. 116 § 1 o.p. polegające na błędnej wykładni poprzez uznanie, że brak wiedzy członka zarządu o obliczonych cztery lata później przez organ I instancji zobowiązaniach podatkowych, mimo dołożenia przez tego członka zarządu należytej staranności, nie stanowi okoliczności wyłączającej winę;
2. – art. 191, w zw. z art. 122, 124 oraz 127 o.p. polegające na wykroczeniu przez organ II instancji poza granice swobodnej oceny dowodów i w zasadzie arbitralne przyjęcie, że momentem, w którym wystąpiła konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość był 25 kwietnia 2016 r., mimo dobrej sytuacji finansowej Spółki w tym czasie.

W oparciu o wskazane naruszenia Strona wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji przyznanie Stronie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła datę wydania decyzji wymiarowej określającej Spółce zobowiązania stanowiące zaległości objęte zaskarżoną decyzja i brak możliwości uczestnictwa, w postępowaniu które kończyła owa decyzja. Niezasadnym było niezłożenie odwołania przez Spółkę od powołanej decyzji z 2 lipca 2020 r. na co Strona nie miała wpływu. Zdaniem Strony ustępując z zarządu pozostawiła Spółkę w dobrej kondycji, bez zaległości podatkowych, a wykazane w deklaracjach kwoty były prawidłowe, czego Strona nie mogła udowodnić w postępowaniu wymiarowym. Za prowadzenie ksiąg podatkowych odpowiedzialna była osoba trzecia, z którą Strona zawarła umowę – co ma świadczyć o dochowaniu należytej staranności przez Stronę. Wskazał, że jako członek zarządu, wspierany w tym zakresie przez księgowego - profesjonalistę, któremu zlecił prowadzenie ksiąg rachunkowych, terminowo składała deklaracje podatkowe, dokładając należytej staranności do prawidłowego wyliczenia wysokości podatku, jak również terminowej jego zapłaty.

Kontrola podatkowa i postępowanie związane z domiarem podatku toczyły się w roku 2020 r., a więc długo po tym jak Strona przestała być członkiem zarządu. Co istotne, odmówiono Stronie udziału w tym postępowaniu jako osobie zainteresowanej jej wynikiem, a zarząd Spółki nie przedłożył organowi niezbędnych dokumentów, ani tym bardziej nie złożył odwołania od zapadłej decyzji. Tym samym Strona nie miała możliwości jakiejkolwiek polemiki z organem w zakresie wysokości obliczonych przez organ zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, nawet nie tyle Strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, co nie miała jakiejkolwiek możliwości działania w tej sprawie, co jednocześnie wyklucza także zawinienie Strony. Z jednej strony Skarżący nie mógł ogłosić upadłości, ponieważ w 2016 roku, pomimo dołożenia należytej staranności nie wiedział o rzekomych zaległościach podatkowych Spółki, a sama Spółka wykazywała przychody uzasadniające kontynuowanie jej działalności.

Z drugiej strony Skarżący nie miał prawa do kwestionowania wysokości zobowiązań podatkowych obliczonych przez organ w 2020 r., ponieważ nie był stroną postępowania ani jej reprezentantem, nawet pomimo możliwej solidarnej odpowiedzialności podatkowej za te zobowiązania. Ponadto Strona nie zgadza się z ustaleniem faktycznym, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość był 25 kwietnia 2016 r. Nawet gdyby zgodzić się z argumentacją jakoby powstanie zaległości podatkowej nastąpiło z mocy prawa, to sam fakt powstania takiego zobowiązania w okresie, gdy Strona pełniła funkcję prezesa zarządu, nie uzasadnia stwierdzenia, że był to czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość - Spółka generowała w tamtym okresie przychody, z których można byłoby uregulować ewentualne zaległości podatkowe (o których, jednakże ani Spółka, ani prezes zarządu nie mieli wiedzy).

Odnosząc się zaś do bilansów finansowych, Strona podkreśliła, że pomimo odnotowania straty w 2015 r., sytuacja finansowa spółki w 2016 r. uległa znacznej poprawie - w 2016 r. nie odnotowała żadnej straty, co przeczy twierdzeniu jakoby stan niewypłacalności powstał 25 kwietnia 2016 r. Oznacza to tym samym, że pomimo powstania zaległości podatkowej w chwili, gdy Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu, Spółka była wypłacalna, a co za tym idzie - nie był to czas właściwy na zgłoszenie wniosku o Jej upadłość. Zarzucono brak powołania biegłego celem ustalenia momentu niewypłacalności Spółki – organy obu instancji nie radziły sobie z określeniem momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku na ogłoszenie upadłości. Strona stoi na stanowisku, że korzysta z przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niniejszą sprawę Sąd procedował w oparciu o przepis art. 119 pkt 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 120 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do kwietnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe prowadzone jest według reguł określonych w dziale IV o.p. Zgodnie zaś z tymi przepisami, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Organy podatkowe powinny nadto wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach o.p., niezasadny jest zatem pkt 2 zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie w obu instancjach (art. 127 o.p.) organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, uwzględniając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza również swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 o.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233) - dalej jako p.u. ustalono moment niewypłacalności Spółki zgodnie z art. 11 p.u. i czas, w którym na Stronie ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 o.p.:

Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – a od 1 stycznia 2016 r. – lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (do końca 2015 r. - lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Użyte w przepis art. 116 § 1 o.p. pojęcia: "właściwego czasu", "ogłoszenia upadłości/postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)" nie zostały swoiście uregulowane w przepisach o.p. Natomiast w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 3/09 odpowiadając na pytanie prawne:

"Czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zaległość podatkową powstałą w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, jeżeli w okresie tym nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a podstawy te powstały dopiero po wydaniu decyzji określającej tę zaległość podatkową i po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

"Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA wskazał, że interpretując pojęcie "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użyte w art. 116 § 1 o.p. oraz w art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502) /art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) należy odnosić do przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego regulowanego przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał równocześnie z powołaniem na wyrok Sądu Najwyższego z 18 października 2000 r. (sygn. akt V CKN 109/00) - publikacja LEX nr 52742, że:

"... do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli.

Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej."

Powołanemu w cytowanym fragmencie przepisowi art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. nr 93, poz. 834) odpowiada art. 11 p.u. definiujący niewypłacalnego dłużnika jako podmiotu, który utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co należy rozumieć jako opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekraczające trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Natomiast art. 21 p.u. przewiduje dla dłużnika od 1 stycznia 2016 r. 30 dniowy termin od wystąpienia podstawy ogłoszenia upadłości na złożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości (ust. 1), a w przypadku osoby prawnej, innej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Wyjaśnić przy tym należy, że wskazane w ostatecznej decyzji NUS wydanej dla Spółki rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zostały ustalone dopiero w dacie jej wydania tzn. 2 lipca 2020 r., lecz z uwagi na powstawanie zobowiązań w podatku od towarów i usług z mocy prawa istniały w datach płatności okresów rozliczeniowych roku 2015 i 2016 r. Wspomniana decyzja jedynie "ujawnia/ukazuje" prawidłowy stan zobowiązań Spółki istniejący w tych okresach rozliczeniowych. Innymi słowy Spółka winna zadeklarować takie wartości jak wynikają z decyzji z 2 lipca 2020 r. w deklaracjach i terminach za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2015 r. oraz 2016 r i również w odpowiednich terminach odnoszących się do poszczególnych miesięcy zapłacić podatek. Skoro tego nie uczyniła – albowiem deklarowała inne wartości, czy też wykazywała zwroty to, dopóki decyzja wymiarowa wobec Spółki istnieje w obrocie prawnym należy przyjąć, że należnych zobowiązań nie uiszczała (bo deklarowała nieprawidłowe dane), a tym samym nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Wskazana reguła akceptowana jest w orzecznictwie:

"W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (wyroki WSA w: Olsztynie z 25 listopada 2020 r., I SA/Ol 568/20; Łodzi z 29 listopada 2016 r., I SA/Łd 918/16; Poznaniu z 16 lutego 2016 r., I SA/Po 1495/15; wyroki NSA z: 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 21 kwietnia 2001 r., sygn. akt III FSK 3105/21).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (...), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa.

Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa czy też złożone w okresie późniejszym przez samą spółkę zeznanie korygujące, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r., o sygn. akt III FSK 287/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd uznaje, że nie jest w takim przypadku możliwym skorzystanie przez Stronę z przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro sam Skarżący przyznał, że zorganizował jako reprezentujący Spółkę prowadzenie jej ksiąg rachunkowych:

"... w okresie kiedy byłem członkiem zarządu nie wiedziałem nic o przedmiotowych zobowiązaniach spółki, mimo dołożenia należytej staranności, w postaci zatrudnienia zewnętrznego podmiotu prowadzącego obsługę księgową i składania deklaracji podatkowych w przepisanym terminie.

Nadmieniam tu także, że za prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki odpowiedzialna była osoba, trzecia zawodowo zajmująca się księgowością, z którą spółka zawarła umowę pisemną w tym zakresie." (str. 2 i str. 3 skargi)

Kwestia organizacji nadzoru nad prowadzeniem ksiąg, sposobu ich prowadzenia i doboru w tym zakresie narzędzi, osób niewątpliwie pozostaje w kompetencji zarządu sp. z o.o., ale i odpowiedzialność za zgodne z prawem, efekty wprowadzonej organizacji, działań – w tym rozliczeń podatkowych również ciąży na zarządzie. Mówiąc wprost Strona jako zarząd Spółki miała w sposób zgodny z przepisami i wskazany w decyzji NUS z 2 lipca 2020 r. rozliczyć podatek od towarów i usług za X 2015 – IV 2016, czego nie uczyniła, a nie jest istotne czy rozliczeń dokonywała osobiści, czy też z pośrednictwem innej osoby, księgowego etc.

W konsekwencji Spółka nie uiściła wymagalnych wierzytelności podatkowych, za co odpowiedzialność ponosi zarząd – Skarżący. W sytuacji błędnego deklarowania i rozliczenia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, co ujawniła decyzja wydana już po tym jak Skarżąca opuściła zarząd uwolnienie się od odpowiedzialności w oparciu o powołany przez Stronę przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie jest możliwe:

"... zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzonetacyjnej "braku winy w niezgłoszeniu upadłości" w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki, dot. zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tzn. zaistniałych z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania lub zgłoszeniem korekty zobowiązania pierwotnie wykazanego w deklaracji. W judykaturze zauważa się, że w tych warunkach nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 o.p. bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista (por. też wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt III FSK 287/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

"W judykaturze i doktrynie utrwalony jest jednolity pogląd, że o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15), dotknęła go obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16), z przyczyn od siebie niezależnych nie miał możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki (por. wyrok z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca." (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 716/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Niekwestionowanym elementem stan faktycznego jest nie złożenie w ogóle przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy natomiast przyjęły, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił po upływie 30 dni od nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Stosownie bowiem do art. 10 § 1b p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować termin niewypłacalności Spółki i podkreśla, że przesłance w postaci nieregulowania, co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań nie można przeciwstawiać dobrej kondycji finansowej podmiotu, który mimo tej kondycji wstrzymuje się od regulowania ciążących na nim (co najmniej dwóch) wierzytelności.

Tym samym niezależnie od kondycji finansowej Spółki poprzez nieuregulowanie zobowiązania za XII 2015 stała się Ona niewypłacalna 25 kwietnia 2016 r. Od tego dnia Skarżący miał obowiązek złożyć w terminie 30 dni wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, z którego to obowiązku się nie wywiązał. Jak już wyżej wspomniano z wymienionego obowiązku Strony nie zwalniał brak wiedzy ciążących na Spółce zobowiązaniach, skoro był efektem decyzji Skarżącego o sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki, rozliczeń podatkowych.

Sąd nie znalazł również wad analizując zasadność stanowiska DKIS o bezskuteczności podjętej wobec Spółki egzekucji należności wynikających z decyzji z 2 lipca 2020 r. Przedstawiając stan sprawy przytoczono czynności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki począwszy od wystawienia i skierowania tytułów wykonawczych do egzekucji, ustalania rachunków bankowych, majątku spółki (KW, CEPIK, adresy siedziby i prowadzenia działalności, próba kontaktu z członkiem zarządu Spółki), aż do jego umorzenia jako bezskutecznego. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 o.p., został zatem dopełniony.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 o.p., Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie Tejże, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Pomimo, że organy obu instancji wskazywały Stronie wprost taką możliwość Skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis.

Uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiada także normie zawartej w art. 124 o.p., jako że w sposób należyty wyjaśnia przesłanki, jakimi organy kierowały się wydając decyzje w sprawie Skarżącego. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zgłaszania wniosków dowodowych oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie przesłanek zwalniających Go z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Reasumując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie oraz odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym. Organy obu instancji w sposób właściwy ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, tj. fakt pełnienia przez Niego - w czasie powstania zobowiązań podatkowych - obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki.

Równocześnie brak było przesłanek uwalniających Stronę od takiej odpowiedzialności. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii braku możliwości uczestnictwa Strony w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki zakończonym wydaniem przez NUS decyzji z 2 lipca 2020 r., należy przytoczyć wyrok z 21 grudnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 681/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w którym:

"... Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyznanie osobie trzeciej uprawnienia do podważania ustaleń ostatecznej decyzji wydanej wobec podatnika, prowadziłoby do naruszenia zasady pewności prawa. Jeżeli dany stosunek prawny został w odpowiednim trybie ukształtowany, podmiot do którego prawa lub obowiązki wynikające z tego stosunku bezpośrednio się nie odnoszą, nie może posiadać uprawnień do jego kwestionowania. Oczywiście osoba trzecia jest zainteresowana w jak najkorzystniejszym dla podatnika rozstrzygnięciu w decyzji wymiarowej wydanej wobec podatnika, lecz nie zmienia to faktu, że to nie ona jest adresatem normy prawa materialnego kształtującej stosunek podatkowo-prawny. W przypadkach wyraźnie w ustawie wskazanych, osoba trzecia będzie zobowiązana ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika, które między innymi mogą zostać ukształtowane w drodze rozstrzygnięcia organu podatkowego."

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.