Uzasadnienie
Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].02.2012 r. (nr [...]) dotycząca przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek M. W. złożony w dniu 7.11.2011 r., uzupełniony następnie w dniu 2.02.2012 r.
Skarżący przedstawił we wniosku, że do marca 2011 roku był komandytariuszem w spółce komandytowej, a następnie, w związku z przekształceniem spółki, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W ciągu roku 2011 w spółce były wypłacane zaliczki dla wspólników na poczet zysku. Po zakończeniu roku zostanie podjęta uchwała wspólników o podziale zysku i dokonaniu wyrównujących wypłat.
Skarżący, w oparciu o art. 44 ust. 6c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy i w trakcie 2011 r. płacił zaliczki na podatek dochodowy.
Po zakończeniu roku 2011 r., do końca kwietnia 2012 r., wnioskodawca zamierza wpłacić wyrównujący podatek od dochodu. Dochód zostanie ustalony proporcjonalnie do posiadanych przez niego akcji w spółce i zaliczony do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w skrócie: "p.d.o.f.").
Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zaprezentowana forma rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego za rok 2011 jest prawidłowa, a kwalifikacja przychodów akcjonariusza z udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposób poboru zaliczek na podatek dochodowy jest właściwy ?
Przedstawiając własne stanowisko M. W., powołując przepisy art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: "KHS"), art. 8 ust. 1 i ust. 2 i art. 10 ust. 3 p.d.o.f. wskazał, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników. Powyższe przychody i koszty zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W zakresie zasad ustalania zaliczek dla ww. przychodów, skarżący ograniczył się do powołania art. 44 ust. 3 p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej w dniu [...].02.2012r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał organ, że dochody spółek osobowych, do których zalicza się spółka komandytowo-akcyjna, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania lecz opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników. Tak więc uzyskane przez spółkę osobową przychody (oraz poniesione koszty uzyskania przychodów) podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) - proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.
Organ wskazał, że forma rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego przez wnioskodawcę za rok 2011 jest prawidłowa, a kwalifikacja przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest właściwa
Wyjaśnił także organ, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych – zgodnie z zasadami określonymi w przytoczonym przez skarżącego we wniosku art. 44 ust. 3 p.d.o.f. Jako przepisy właściwe dla obliczenia comiesięcznej zaliczki przez skarżącego, który wybrał uproszczoną formę opodatkowania, wskazał organ przepisy art. 44 ust. 6b, ust. 6c, ust. 6h i art. 45 ust. 1 p.o.d.f.
W interpretacji zaznaczono nadto, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana, zaś dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.
Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, pismem z dnia 06.03.2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 02.04.2012 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: (1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w skrócie: OP), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (2) art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, (3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 OP poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych.
W uzasadnieniu za nietrafny uznała strona pogląd organu, że dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy, w tym akcjonariusze, mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku. Skarżący stanął na stanowisku, że kwota podatku wskazana w rocznej deklaracji, powinna odpowiadać kwocie obliczonej od faktycznie otrzymanych w ciągu roku ze strony SKA środków pieniężnych, a nie od proporcjonalnie przypisanej skarżącemu kwoty dochodu SKA za dany rok. Tym samym w sytuacji gdy kwota wpłacona w ciągu całego roku do urzędu skarbowego tytułem comiesięcznych uproszczonych zaliczek będzie niższa niż kwota podatku dochodowego obliczonego od faktycznie otrzymanych przez akcjonariusza środków pieniężnych - akcjonariusz dopłaci powstałą w ten sposób różnicę.
Natomiast w sytuacji gdy kwota wpłacona w ciągu całego roku do urzędu skarbowego tytułem comiesięcznych zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku dochodowego obliczonego od faktycznie otrzymanych przez akcjonariusza środków pieniężnych - u akcjonariusza wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie wnioskodawcy dochód akcjonariusza, jakim jest wypłacana przez SKA ustalona kwota zysku lub wypłacana przez SKA zaliczka na poczet zysku, co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty i tylko w zakresie kwoty rzeczywiście otrzymanej przez akcjonariuszy lub w momencie powstania roszczenia o wypłatę tych kwot – co jest tożsame z pojęciem podlegającego opodatkowaniu przychodu należnego. Na poparcie powyższego skarżący powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. polemizując ze skarżącym w zakresie momentu powstania przychodu z dywidendy, uznał, że niesłusznie w interpretacji indywidualnej wskazał jako prawidłowe stanowisko głoszące, iż przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana, zaś dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.
Organ uznając, że zaskarżona interpretacja prezentowała błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje
Skarga była uzasadniona.
Zagadnienie opodatkowania będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (prowadzącej działalność gospodarczą), budziło w orzecznictwie sądów administracyjnych kontrowersje. Uznać wszelako należy, że współcześnie dominuje stanowisko, które warunkuje uzyskanie przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce, od spełnienia wymogów Kodeksu spółek handlowych, przewidzianych dla powstania prawa akcjonariusza do dywidendy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje ten kierunek orzecznictwa.
Według art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepis ten przesądza o tym, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarcza zakwalifikować trzeba do źródła, jakim jest właśnie pozarolnicza działalność gospodarcza, co ma ten skutek, że do owego przychodu należy stosować przepisy określające pojęcie przychodu, wysokości stawki podatku i inne – właściwe dla rozliczenia przychodów z tego źródła (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f.).
Dalej trzeba wskazać, że na podstawie art. 8 ust. 1 p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.
- 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W orzecznictwie zasadnie zwraca się uwagę, że ustawodawca konsekwentnie, w przepisie art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 p.d.o.f., posługuje się pojęciem "przychodów z udziału w spółce", przez co odnosi się do przychodów wspólnika, a nie spółki (wyrok NSA z dnia 19.12.2011 r, sygn. II FSK 901/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dlatego też nie było uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że dochód z dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej jest niczym innym jak dochodem spółki ("który uprzednio wszyscy wspólnicy w tym akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej"), a także, iż przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód (w kontekście pozycji akcjonariusza – przypis) powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana.
Brak zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "udziału w spółce niebędącej osobą prawną" uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i wynikających z tego praw wspólnika (akcjonariusza), do przepisów regulujących jego uczestnictwo w spółce niebędącej osobą prawną (komandytowo-akcyjnej).
Jak zasadnie podniesiono w skardze dla określenia powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, konieczne było uwzględnienie przepisów art. 147 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 – w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.
Wynika z nich, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki (chyba, że inaczej postanowiono w statucie). Akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony na walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (chyba, że na podstawie statutu możliwe jest określenie innego dnia przez walne zgromadzenie, w celu ustalenia uprawnionych akcjonariuszy).
Powyższe unormowanie wskazuje więc, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może otrzymać dywidendę zasadniczo po zakończeniu roku, w którym spółka osiągnie zysk oraz przy spełnieniu określonych warunków, a zwłaszcza w postaci posiadania statusu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
Tak więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.03.2011 r., wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.o.f. (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Z powyższego wynika więc, że to nie określona z góry część dochodu spółki (wszystkich wspólników) stanowi podstawę określenia przychodu akcjonariusza, lecz należna mu kwota dywidendy skonkretyzowana podmiotowo i przedmiotowo. Odnieść to należy również do wypłaconej zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy w oparciu o przepis art. 349 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.
Wobec tego, co zostało przedstawione, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania, Sąd postanowił na podstawie art. 200 wymienionej ustawy.
Przy ponownym załatwieniu wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.