Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 682/19

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi K. Z. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) nr [...] z [...] maja 2019 r. nr [...], którą zostało uchylone w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2014 r. i określone Stronie w wysokości [...] zł. Strona nie złożyła zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za 2014 r., natomiast Organ I instancji powziął informację w oparciu o informacje PIT-11 o uzyskanych przez Stronę dochodach ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. Ponadto M.K. przy ul. [...],[...] - w prowadzonym wobec tego podmiotu postępowaniu wskazał Stronę jako dostawcę sprzętu elektronicznego, dla którego należności za zakupiony towar były wpłacane za zaliczeniem pocztowym, w kopertach listów poleconych oraz bezpośrednio na konto bankowe w Banku [...] oraz na konto bankowe A.W.

M.K. przedłożył dwa potwierdzenia wpłat, dokonanych w I Oddziale [...] w B., na rachunek K.Z., tj.: z dnia [...].11.2014 r. - kwota: [...] zł oraz z dnia [...].11.2014 r. - kwoty [...] zł, które miały zostać wykonane w imieniu K. Z. i określone tytułem: wpłata własna. Według M.K. takich wpłat było więcej, ale nie zbierał potwierdzeń ich wykonania.

Strona przesłuchana w charakterze świadka w ww. postępowaniu stwierdziła, że odbierała kabelki anteny, monitorki z giełdy w Lubinie i wysyłała je do M.K..

W dniu [...].10.2015 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. zakończona protokołem kontroli doręczonym Stronie [...] marca 2016 r., do którego Strona zgłosiła zastrzeżenia. Następnie postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., które zostało zakończone decyzją NUS z dnia [...].09.2017 r. nr [...] określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Na zobowiązanie to składał się podatek z tytułu przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz stosunku pracy. W zakresie stosunku pracy wysokość przychodu przyjęto w wysokości [...] zł wynikającej z informacji PIT-11, wystawionej przez S.M. W kwestii działalności gospodarczej uznano, że była ona prowadzona w zakresie obrotu urządzeniami elektroniki samochodowej.

Stwierdzono w oparciu o listy przewozowe - okoliczność nadawania przez Stronę przesyłek do: A (15), B (1), C (3), K.R. (1), D (1), P.W. (2), E (1), T. M. (1), F (1), G (1) oraz odbierania od: P.W. (4), A (13) i były to podmioty zajmujące się handlem, w tym handlem samochodami oraz elektroniką. Stwierdzono również wpływ na rachunek bankowy Strony w 2014 r, kwoty [...] zł oraz otrzymanie przekazu pieniężnego na kwotę [...] zł. od E. Podmioty będące adresatami/nadawcami zidentyfikowanych przesyłek albo nie udzieliły odpowiedzi, albo wskazywały, że:

1. – nie dokonywał zakupu towaru od Strony – przesyłka zawierał prawdopodobnie zepsuty sprzęt do naprawy (K.K.);
2. – prawdopodobnie przesyłka zawierała zwrot reklamacyjny po naprawie (T.M.);
3. – rzeczy osobiste odebrane w Niemczech (K.R.);
4. – nie przypomina sobie zawartości paczek (F);
5. – rzeczy osobiste (P.W.)

Z informacji otrzymanych od holenderskiej administracji podatkowej (A) wynikało, że przesyłki zawierały części samochodowe do naprawy i zwroty po naprawach, Strona nie była zatrudniona i nie otrzymywała wynagrodzenia w naturze, a korzystano z usług podatnika przez [...] miesiące 2014 r. Natomiast z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynikało, że B nie może ustalić, czy otrzymała przesyłkę i co zawierała, jednakże Strona nie była zatrudniona w tym podmiocie i nie otrzymywała wynagrodzenia. Nie uznając za wiarygodne wyjaśnień Strony jakoby sama dokonywała ustalonych wpłat (bądź grzecznościowo w Jej imieniu inne osoby) oraz wyjaśnień podmiotów, do których Strona wysyłała przesyłki, bądź od których je otrzymywała NUS uznał, iż w 2014 r. Strona uzyskała przychód (pomniejszony o podatek od towarów i usług) z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. jako koszty uzyskania przychodów zostały uwzględnione faktury wystawione przez firmę kurierską.

Podatnik wniósł od ww. wymienionej decyzji NUS odwołanie, w wyniku którego Organ II instancji w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017, poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p., decyzją z [...] marca 2018 r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano w szczególności na:

1. – konieczność przesłuchania z udziałem Strony P.W. i ustalenia, czy dokonana wpłata zatytułowana jako "wplata gotówki" z [...].06.2014 w wysokości [...] zł miał związek z przesyłkami nadanymi [...].08.2014 r. i [...].11.2014 r., a w przypadku ustalenia, że wpłaty miały inny tytuł należałoby ustalić czego dotyczyły, kogo środków i czy takich wpłat było więcej;
2. – wezwanie ponowne M.K. celem pozyskania wszelkich informacji i dowodów na temat transakcji ze Stroną - wpłat z [...].11.2014 r w kwocie [...] zł oraz z [...].11.2014 r. w kwocie [...] zł.;
3. – wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w zakresie transakcji między M.K. i Stroną;
4. – ponowne wezwanie E, celem ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do przesyłki z [...].12.2014 r;
5. – ustalenie (z udziałem Strony) danych adresowych osób dokonujących wpłat: P.W. ze Sz., W.Ś. ze S., K.P., J.B. i P.W.;
6. – ustalenie z udziałem Strony wpłacających w B. kwoty: [...]zł. z [...].07.2014 r. oraz [...] zł. z [...].07.2014 r. tytułem części AUDIO oraz kwoty [...]zł. w dniu [...].07.20147 r.
7. – u nadawców/odbiorców prowadzących działalność gospodarcza należy przeprowadzić czynności sprawdzające, celem ustalenia czy nabycia i wpłaty środków na rachunek Strony miały związek z prowadzona przez te podmioty działalnością gospodarczą, czy też miały charakter prywatny.

DIAS uznał ponadto jako nieuprawnione pomniejszenie przez Organ I instancji przychodu o należny podatek od towarów i usług – nie wynikał on ani z deklaracji, ani z decyzji organu podatkowego.

W dniu [...] grudnia 2018 r. NUS wydał Stronie decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że nie uznaje za wiarygodne wyjaśnień w których odbiorcy/nadawcy paczek albo nie pamiętali co stanowiło ich zawartość, albo, że były to rzeczy osobiste. Równocześnie NUS nie wykluczył, że niektóre przesyłki nie miały związku z działalnością gospodarczą, lecz z całości materiału wynika, że Strona prowadziła regularną sprzedaż z tytułu której otrzymywała przelewy na rachunek bankowy. Wskazano na brak możliwości identyfikacji osób które dokonywały wpłat, a więc nie jest możliwym ich przesłuchanie (w szczególności danych tych nie udostępniła Strona jak również nie wynikają one z udostępnionej przez bank historii rachunku bankowego). Nie jest również możliwym ustalenie oddziałów, w których dokonywane były wpłaty oraz pracowników tych oddziałów celem weryfikacji osób dokonujących wpłat.

Na wymienioną decyzję NUS z dnia [...].12.2018 r. Strona złożyła odwołanie. W wydanej [...] maja 2019 r. decyzji DIAS uchylając decyzję NUS w całości określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. W treści swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że Organ I instancji podjął szereg działań celem realizacji zaleceń z wcześniejszej decyzji Organu II instancji:

1. 1) wezwał Stronę do podania:

danych adresowych: P.W, K.P., J.B., W.Ś. i P.W. oraz osób dokonujących wpłat: [...].07.2014 r., [...].07.2014, [...].07.2014 r. oraz informacji o podmiocie, który może udzielić informacji na temat otrzymanego przekazu pieniężnego z [...].12.2014 r. i przesyłki nadanej [...].12.2014 – uzyskana odpowiedź nie zawierała jednak wartościowych informacji;

1. 2) wezwał M.K. o przedstawienie informacji i dowodów na okoliczność transakcji ze Stroną – nie uzyskano żadnych informacji;
2. 3) wezwał B.B. o udzielenie informacji na temat przekazu pieniężnego – nie uzyskano żadnych informacji;
3. 4) wezwany w charakterze świadka P.W. nie stawił się na przesłuchanie;
4. 5) nie ustalono pracowników przyjmujących wpłaty na rachunek Strony;
5. 6) pozyskano kserokopię decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia M.K. zobowiązania w podatku od towarów i usług – nie znalazły się tam przydatne informacje.

Mając na uwadze przytoczone działania Organu I instancji DIAS uznał, że nieuzasadnionym jest twierdzenie o niepodjęciu wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i o naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Dowody z przesłuchania świadków nie doszły do skutku z przyczyn niezależnych od organu z uwagi na istnienie od kilku do kilkudziesięciu osób posiadających takie same imiona i nazwiska: P.W., K.P., J.B. (lub J.B.), W.Ś. Nie ustalono również danych pracowników banku przyjmujących wpłaty na rzecz Strony. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Organ II instancji uznał, że Strona sprzedawała M.K. używane nawigacje samochodowe, za co M.K. przekazywał Stronie pieniądze za pośrednictwem poczty, na konto bankowe Strony lub A.W. DIAS nie podzielił twierdzeń Strony jakoby sprzedawała Ona sprzęt otrzymany jako wynagrodzenie w naturze od swojego pracodawcy w Niemczech.

Organ II instancji wskazał również, że Strona otrzymywała i wysyłała przesyłki za pośrednictwem firm: H Sp. z o.o., I Sp. z o.o. i J Sp. z o.o. od/do firm zajmujących się sprzedaż lub naprawą sprzętu elektronicznego i nie można wykluczyć, że odbiór/nadania przesyłek obywał się również za pośrednictwem K. DIAS przyjął, że wspomniane przesyłki dotyczyły używanej nawigacji samochodowej lub innego sprzętu elektronicznego, z wyłączeniem przesyłek do K.R. i od P.W. – osoby te wyjaśniły, że przesyłki zawierały rzeczy osobiste. DIAS przyjął, że nie wszystkie ustalone w oparciu o historie rachunku bankowego Strony wpłaty tytułem: wpłata gotówki zasilenie P.W., wpłata gotówki posiadacza wpłata własna, wpłata gotówki wpłata własna K.P., wpłata gotówki wpłata własna J.B., uznanie W.Ś., uznanie wpłata własna w UP Z.K., wpłata gotówki zasilenie P.W., uznanie Ś.W. Wplata w UP, włata gotówki zasilenie K.Z., uznanie W.Ś., uznanie pobranie-USP, wpłata gotówki posiadacza wpłata - na łączna kwotę [...] zł - stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Wyłączył z tej kategorii przychodu kwotę [...] zł tytułem "wpłata gotówki posiadacza wpłata", "wpłata gotówki zasilenie K.Z.", uznanie wpłata własna wpłata w UP, uznanie wpłata w UP, wpłata gotówki posiadacz wpłata własna. Organ II instancji wskazał, że z pisma M.K., wynika, że dokonywał on wielu wpłat na rzecz Strony, gdzie tytułem wpłat wskazywał wpłata i przedstawił dwa dowody takich wpłat na kwoty [...] zł i [...] zł nie dowodzi to jednak by wszystkie wpłaty własne należało wiązać z prowadzona działalnością gospodarczą. DIAS nie dał wiary twierdzeniom Strony, że dwie wpłaty ([...] zł i [...] zł), w tytule których ujawniono Wpłata gotówki zasilenie P.W. były pieniędzmi Strony, które P.W. grzecznościowo wpłacił na konto Strony po powrocie do Polski z Niemiec. Oceniając częstotliwość przesyłek nadawanych i odbieranych do/od holenderskiej firmy A Organ II instancji uznał, że Strona wykonywała dla tej firmy nieodpłatnie usługi w zakresie pośrednictwa naprawy sprzętu elektronicznego i jest wysoce prawdopodobne, że z tego tytułu Strona otrzymywał wynagrodzenie.

Tym samym w ocenie organu II instancji Strona uzyskała w 2014 r. przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. i wartości przekazu pieniężnego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów przyjęta została kwota 129,60 zł. wynikająca z faktur firmy I Sp. z o.o. oraz kwota tytułem opłat i prowizji za rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jako niesporną przyjęto również kwoty z informacji PIT-11 tytułem wynagrodzenia za pracę. W rezultacie podatek należny wyniósł [...] zł.

Na rozstrzygnięcie DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzuca naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wykonania działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia faktycznego charakteru działań Strony oraz Jej zamiaru, w tym zwłaszcza ustalenia, czy Strona podejmował działania w celu uzyskania dochodu,
2. 2) naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez bezzasadne uznanie działań Strony za działalność gospodarczą pomimo braku dostatecznych dowodów na prowadzenie takiej działalności,
3. 3) naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu, w sytuacji gdy Strona jedynie zbywała otrzymane jako wynagrodzenie w naturze elementy elektroniczne - nie zostały więc spełnione wymienione w tym przepisie przesłanki, zwłaszcza w zakresie zarobkowego charakteru działalności przejawiającego się nakierowaniem działań na uzyskanie dochodu,
4. 4) naruszenie przepisu art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez obliczenie dochodu w sposób tradycyjny, w sytuacji gdy zachodzą przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.
5. 5) naruszenie przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie odliczenie od przychodu wszystkich kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności przesyłek, napraw a przede wszystkim kosztu zakupu towarów.
6. 6) zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego oraz poczynienie całkowicie dowolnych ustaleń faktycznych, sprzecznych ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, zwłaszcza w zakresie:
7. a) nie ponowienia wezwań do udzielenia informacji w stosunku do osób i firm będących odbiorcami lub nadawcami przesyłek, które nie odpowiedziały na pierwsze wezwania - wyjaśnienia tych osób i firm umożliwiłyby ustalenie stanu faktycznego i innych okoliczności sprawy, a co ważne są to jedyni znani świadkowie;
8. b) bezpodstawnego nie uwzględnienia wniosków dowodowych Strony w zakresie przesłuchania świadków, przy czym Strona wnioskowała między innymi o przesłuchanie świadków w takim zakresie jak Organ odwoławczy w pierwszej decyzji z dnia [...].03.2018r.,
9. c) nie wyjaśnienia wątku wynikającego z korespondencji otrzymanej z [...] firmy A, która stwierdziła, że Strona świadczyła na jej rzecz usługi naprawy sprzętu elektronicznego,
10. d) naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej, wynikającej z fiskalizmu, oceny dowodów w szczególności poprzez wypaczanie sensu dowodów, posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu, wyselekcjonowanymi zdaniami z zeznań świadków oraz wypowiedzi i twierdzeń strony,
11. e) naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) poprzez zaniechanie zamieszczenia w decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego sprawy, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W oparciu o podniesione zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zarzucono wydanie przez Organ II instancji decyzji wymiarowej, gdy zdaniem Strony niekompletny materiał dowodowy stał się kompletny w wyniku nieudanych prób jego uzupełnienia. Po uchyleniu rozstrzygnięcia przez DIAS i po podjęciu postępowania NUS nie zgromadził żadnych dodatkowych dowodów. W szczególności nie powiązano ustalonych wpływów na rachunek Strony z listami przewozowymi, nabywcami elektroniki i poszczególnymi transakcjami. Nieuprawniona i niepoparta jakimikolwiek dowodami jest konkluzja, że poza wpłatami własnymi pieniądze na rachunek wpłacali wyłącznie nabywcy elektroniki i że kwotę tych wpływów na rachunek bankowy uznać należy za przychód z działalności gospodarczej Strony.

Zawarte w zaskarżonej decyzji wyliczenie dochodu jest błędne, ponieważ organ podatkowy pominął w wyliczeniu szereg kosztów, których wielkość znał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł łatwo ustalić a mianowicie:

1. – do kosztów zaliczono jedynie cztery faktury wystawione przez I Sp. z o.o., podczas gdy zgromadzone wykazy obejmują dziesiątki przesyłek u różnych firm kurierskich. Wydatków z tym związanych nie zaliczono do kosztów choć w ocenie Organu mają ścisły związek z działalnością - co więcej są dowodem na jej prowadzenie. Ponadto koszty poszczególnych przesyłek w różnych firmach są podobne, więc nic nie stało na przeszkodzie, aby rozliczyć je ryczałtowo,
2. – kosztów napraw - jak wynika z materiału dowodowego strona wysyłała urządzenia elektroniczne do naprawy. Organ podatkowy pomimo tego, że przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej zobligowany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ustalił i nie rozliczył wartości tych nie ulegających wątpliwości kosztów.

W złożonej odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji przyznał, że podjęte przez NUS działania, mające na celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego okazały się w większości przypadków nieskuteczne. Jednakże Organ II instancji dysponował "nowymi" dowodami, tj. pismem/wezwaniem z dnia [...].03.2018 r. skierowanym do Strony i Jej pismem z [...] maja 2018 r. Z wyjaśnień zawartych w tym piśmie wynika, że wpłaty dokonane na rachunek bankowy w dniach [...].07.2014 r. i [...].07.2014 r. w Urzędzie Pocztowym w B (przez "Części Audio") stanowiły zapłatę za sprzedany sprzęt elektroniczny, który otrzymała jako wynagrodzenie w naturze. Z wyjaśnień tych wynika również, że Strona nie ponosiła kosztów związanych ze sprzedażą tych urządzeń.

W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ II instancji uznał, że twierdzenie/wyjaśnienie Skarżącego, iż uzyskiwał w 2014 r. przychód ze sprzedaży nawigacji samochodowych, które otrzymywał jako wynagrodzenie w naturze za pracę w Niemczech jest niewiarygodne. Strona nie dostarczył organom podatkowym jakichkolwiek informacji dotyczących firm (osób), w których była zatrudniona. W ocenie DIAS ilość wysłanych/otrzymanych przez Skarżącego w 2014 roku przesyłek dotyczących nawigacji samochodowych, częstotliwość i wysokość wpłat dokonywanych na należący do Strony rachunek bankowy świadczy o tym, że prowadził On sprzedaż tych urządzeń w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie - Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i ustawy PIT.

Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie źródeł nabycia sprzedanych przez Niego nawigacji (urządzeń) oraz ceny ich nabycia, jak również innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (podatnik nie wskazał nawet jakiego rodzaju wydatki ponosił. Wbrew temu, co zasugerowano w skardze Skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z nadaniem przesyłek w innych firmach kurierskich. Według Organu II instancji wysyłanie kolejnych wezwań do B.B. (właściciela firmy E), P.W. (właściciela firmy K ze S) oraz M.K. o udzielenie informacji w sytuacji, gdy nie odbierali wcześniej wysłanych do nich wezwań na adresy wynikające z CEIDG, jak również mając na uwadze fakt, że nie prowadzili już w 2018 r. działalności gospodarczej byłoby niecelowe (nieskuteczne). Ze wskazanych wyżej przyczyn niecelowe byłoby również ponowne wystąpienie do właściwych organów podatkowych o przesłuchanie w charakterze świadków P.W. i M.K. na okoliczność ich współpracy z Panem K.Z..

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 23258 ze zm.) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja ujawnionych w postępowaniu kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącego na łączną sumę [...] zł oraz wartości przekazu pieniężnego na kwotę [...] zł do odpowiedniego źródła przychodu. Niewątpliwie wskazane tytuły wpłat: wpłata gotówki zasilenie P.W./P.W. S, wpłata gotówki wpłata własna K.P., wpłata gotówki wpłata własna J.B. (B.), uznanie W.Ś. wpłata w UP, wpłata gotówki zasilenie P.W., uznanie Ś.W. wpłata w UP, uznanie pobranie-USP części Audio, Uznanie wpłata w UP K, wpłata gotówki zasilenie W.P. nie pozwalają na ustalenie za co Strona uzyskała te środki. W postępowaniu organów obu instancji z udziałem Skarżącego jak i z próba udziału osób/podmiotów, których nazwiska/nazwy figurowały na dowodach wpłat podjęto się ustalenia tytułów wpłat, jednakże działania te poza M.K. (dwie wpłaty tytułem wpłata własna z [...] listopada 2014 r. i [...] listopada 2014 r. zostały uznane jako wpłaty za sprzęt które miał dostarczyć Skarżący) nie przyniosły jednoznacznych rezultatów.

Ogólnikowe wyjaśnienia dotyczyły również wpłat [...] i [...] lipca 2014 r., w których Strona wskazał na sprzedaż sprzętu otrzymanego tytułem wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec. Równocześnie podjęto próbę ustalenia, co znajdowało się w przesyłkach, które Skarżący nadawał/odbierał w 2014 r. i czy były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę. Również w tym przypadku otrzymane odpowiedzi/wyjaśnienia podmiotów (adresatów, nadawców jak i samej Strony) nie zawierały jednoznacznego potwierdzenia tezy o działalności handlowej Skarżącego – z zastrzeżeniem informacji holenderskiej administracji podatkowej dotyczącej firmy A. Jeśli już uzyskano jakiekolwiek informacje, to wynikało z nich, że przesyłki zawierały: prawdopodobnie rzeczy osobiste (P.W., K.R.), uszkodzony sprzęt RTV (K.K.), zwrot reklamacyjny po naprawie (T.M.). Pozostałe podmioty albo nie udzieliły odpowiedzi albo nie potrafiły ustalić, co znajdowało się w przesyłkach i czy w ogóle je otrzymały.

W zaskarżonej decyzji DIAS na stronie 19 zawarł stanowisko, iż w związku z tym, że firmy A z Holandii, B z Niemiec, K.K., P.W., E, T.M., M.K. zajmowały się sprzedażą lub naprawą sprzętu elektronicznego oraz mając na uwadze wyjaśnienia holenderskiej administracji podatkowej (A) oraz K.K. i T.M., to przesyłki nadawane i odbierane przez Skarżącego zawierały używaną nawigację samochodową lub inny sprzęt elektroniczny. Częstotliwość zaś nadawania i odbierania przesyłek oraz otrzymywanych wpłat przez Skarżącego świadczy o prowadzeniu sprzedaży w sposób zorganizowany i ciągły, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f..

Stosownie do brzmienia powołanego art. 5a pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jakkolwiek mając na uwadze wyjaśnienia otrzymane od holenderskiej administracji podatkowej dotyczące firmy A z Holandii, z których wynika odbieranie/przesyłanie części samochodowych do naprawy i zwroty po naprawach, a także korzystanie z usług Skarżącego można byłoby przyjąć, że wykonywał On na rzecz tej firmy naprawy sprzętu elektronicznego to wywodzenie na stronie 24 zaskarżonej decyzji wyłącznie z ilości przesyłek nadanych i odebranych do/od tej firmy, że wysoce prawdopodobnym jest otrzymywania wynagrodzenia jest niepopartą żadnymi dowodami spekulacją.

Wobec braku wykazania przez DIAS zamiaru wykonywania usług na rzecz A celem osiągnięcia zysku nie został spełniony jeden z kluczowych elementów działalności gospodarczej, którym jest jej zarobkowy charakter. W zakresie pozostałych odpowiedzi podmiotów zidentyfikowanych jako odbiorcy lub nadawcy przesyłek od/do Skarżącego stwierdzić należy, że nie potwierdzają, by przesyłki stanowiły przejaw działalności wytwórczej, budowlanej, usługowej czy handlowej Podatnika. W szczególności należy wskazać, że nie zostało ustalone w postępowaniu, co zawierały pozostałe przesyłki, natomiast powołani w zaskarżonej decyzji: 1) K.K - wskazał, że prawdopodobnie otrzymał do naprawy uszkodzony sprzęt RTV (i była to jedyna przesyłka do tego podmiotu), 2) T.M. - oświadczył, że w kierowanej do niego przesyłce znajdował się zwrot reklamacyjny po naprawie (również pojedyncza przesyłka do tego podmiotu).

Tym samym z oświadczeń ww. osób fizycznych nie wynika, by Skarżący świadczył cokolwiek na ich rzecz. W przypadku pozostałych podmiotów nie ustalono, co znajdowało się w przesyłkach, ani czy i jakie kwoty były przekazywane między odbiorca i nadawcą bądź odwrotnie. Biorąc zaś pod uwagę ilość zidentyfikowanych przesyłek względem każdego z ustalonych podmiotów – poza A (kilkanaście odbiorów i kilkanaście wysyłek) były to ilości od 4 do 1 -oraz arbitralne uznanie wyjaśnień uzyskanych od dwóch odbiorców – P.W. (4 przesyłki) i K.R. (1 przesyłka), że w przesyłkach znajdowały się rzeczy osobiste, zdaniem Sądu organy nie wykazały stosownie do zasad z art. 122 i art. 191 o.p., by przesyłki do pozostałych podmiotów związane były z rodzajem działalności ustalonej przy przesyłkach nadawanych i otrzymywanych do/od A z Holandii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest również wyjaśnienia - co Sąd uznaje za przejaw naruszenia zasady przekonywania oraz art. 210 § 4 o.p. - dla różnicowania oceny wyjaśnień K.K. i T.M. z jednej strony i P.W. i K.R. z drugiej.

Zdaniem Sądu wszystkie cztery osoby nie potwierdziły, by nadane do nich przesyłki stanowiły przejaw działalności gospodarczej Skarżącego. Tym samym jako zasadne Sąd uznaje za nieudowodnione stanowisko o prowadzeniu przez Skarżącą działalności o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W oparciu o stwierdzone wykonanie usług na zlecenie A, byłoby to możliwe gdyby usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz tego podmiotu były świadczone w celu zarobkowym - czego nie wykazano, natomiast w pozostałym zakresie, co do uczestnictwa - jako partnerów handlowych Skarżącego - wskazanych w decyzji podmiotów również brak jest wystarczających dowodów na zarobkowy charakter tych działań, by móc podzielić stanowisko DIAS.

Dodatkowo należy wskazać, na zalecenia Organu II instancji zawarte w decyzji z [...] marca 2018 r. o konieczności przeprowadzenia przez NUS czynności sprawdzających u podmiotów, które jako nadawcy/odbiorcy przesyłek do/od Skarżącego prowadziły działalność gospodarczą, jak również o wykorzystaniu przez Organ I instancji materiału dowodowego z postępowania dotyczącego M.K. Zalecenia te nie zostały wykonane w ponowienie przeprowadzonym postępowaniu – brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia do przeprowadzenia czynności sprawdzających, a z postępowania wobec M.K. w aktach znajduje się wyłącznie decyzja, która jak wskazał DIAS nie zawiera żadnych szczegółowych danych w zakresie transakcji pomiędzy M.K. i Skarżącym (str. 15 zaskarżonej decyzji).

Sąd równocześnie uznaje za zasadne zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż brak jest dowodów na potwierdzenie uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z tytułu Jego pracy w Niemczech. Ogólnikowe twierdzenia Skarżącego o powszechnej wiedzy na temat sytuacji rodaków i ich nierejestrowanej pracy na terenie Niemiec nie są potwierdzeniem, że Skarżący pracował i uzyskiwał na terenie tego kraju wynagrodzenie. To Skarżący winien przedstawić dowody na tą okoliczność.

Kwestią, od której zależy wymiar opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jest ustalenie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tego źródła. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu brak jest - na obecnym etapie zebranego materiału dowodowego - podstaw do zakwalifikowania wskazanej w zaskarżonej decyzji kwoty [...] zł. wpłat na rachunek bankowy Skarżącego jak i sumy [...] zł otrzymanego przekazu pieniężnego do przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na brak powiązania otrzymanych wpłat z działalnością wykonywaną dla firmy A na rzecz, której Skarżący - jak wynika z informacji holenderskiej administracji podatkowej dokonywał nieodpłatnych usług. DIAS zachował się w tym przypadku niekonsekwentnie i wybiórczo – przyjmując w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnienia holenderskiej administracji podatkowej jako potwierdzające tezę o prowadzeniu przez Skarżącego działalność gospodarczą nie odniósł się do tej ich części, w której wskazano na brak odpłatności za świadczenia Podatnika ograniczając się do wskazania na wysokie prawdopodobieństwo otrzymywania jednak przez Skarżącego wynagrodzenia.

Taka postawa stanowi zaś naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. i jest przejawem wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego nieodpowiadającej zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Sąd po przeanalizowaniu argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji odnośnie wpłat na rachunek bankowy Podatnika uznaje, że:

1. – wpłaty gotówki tytułem zasilenie P.W./P.W. (S) - nie zostały powiązane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością względem A, nie poczyniono ustaleń tytułem jakich konkretnych świadczeń Podatnika wpłaty zostały dokonane;
2. – wpłaty gotówki wpłata własna K.P. - jak wyżej;
3. – wpłaty gotówki wpłata własna J.B./B. - jw.;
4. – wpłata gotówki zasilenie P.W. - jw.;
5. – Uznania W.Ś. wpłaty w UP S - jw.;
6. – Wpłaty Gotówki zasilenie P.W. - jw., a ponadto samo zakwestionowanie twierdzenia Skarżącego o wpłacie Jego pieniędzy przez P.W. nie jest równoznaczne z wykazaniem wpłaty tytułem świadczeń wykonanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej;
7. – Uznanie pobranie-USP L - nie zostały powiązane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością względem A, w szczególności nie poczyniono ustaleń tytułem jakich konkretnych świadczeń Podatnika wpłaty zostały dokonane, poprzestając na ogólnikowym przyjęciu z oświadczenia Skarżącego że był to sprzęt elektroniczny;
8. – Uznanie wpłata w UP K – nie zostały powiązane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością względem A, nie poczyniono ustaleń tytułem jakich konkretnych świadczeń Podatnika wpłaty zostały dokonane.

Odnośnie wpłat z [...] i [...] listopada 2014 r, na kwoty [...] zł i [...] zł, w których tytuł płatności został wskazany jako "wpłata gotówki posiadacza wpłata" należy wskazać, iż dowodami wpłaty dysponował M.K. stwierdzając, że on sam dokonywał wpłat w imieniu Skarżącego i są to dowody tytułem zapłaty za dostarczony przez Skarżącego sprzęt. Ustalono również, że M.K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. Jednakże po analizie akt administracyjnych Sąd stwierdził:

1. 1. Zaczernienie znacznej części oświadczenia M.K. złożonego [...] lutego 2015 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., które zdaniem Sądu może mieć istotne znaczenie dla kontekstu tytułu dokonanych wpłat:

" (zaczernienie) W załączniku dołączam potwierdzenia wpłat jakie dokonywałem dla Pana Krystiana Zielonka na numer rachunku [...] BANK [...] Wpłat dokonywałem w jego imieniu jako wpłata własna (zaczernienie) Wpłat było więcej tylko nie zbierałem potwierdzeń wpłat."

Stosownie zaś do brzmienia art. 122 o.p. organ podatkowy w toku postępowania ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

2. W aktach znajduje się pismo Banku [...] z [...] stycznia 2018 r. zawierające wyjaśnienia procedur wpłat i wypłat z rachunku bankowego. Stosownie zaś do art. 190 o.p. ma obowiązek ocenić w oparciu o całokształt materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

3. W aktach (obok wspomnianego oświadczenia M.K. z dnia [...].02.2015 r.) rzeczywiście znajduje się korespondencja mailowa między Skarżącym a M.K., jednakże za okres od maja 2009 do [...] lutego 2013 r., gdy zaskarżona decyzja obejmuje rok 2014.

Dowody te (korespondencja mailowa) nie mogą więc stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., mogącego przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w 2014 i wyjaśnienia sprawy opodatkowania podatkiem dochodowym za ten właśnie okres.

Tym samym zdaniem Sądu niezweryfikowanie zaczernionej części oświadczenia M.K., brak odniesienia się do procedury Banku [...], uwzględnienie dowodów nie dotyczących roku 2014 r. oraz niezrealizowanie zaleceń z uprzedniej decyzji DIAS w zakresie włączenia materiału dowodowego z postępowania podatkowego, prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wobec M.K. stanowi przeszkodę w zaakceptowaniu przez Sąd tezy, że w sposób zgodny z zasadami o.p. zgromadzono dowody świadczące, że ww. dwie wpłaty zostały dokonane przez M.K. tytułem zapłaty za dostawę sprzętu przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

W kwestii przekazu pieniężnego na kwotę [...] zł Sąd zauważa, że DIAS w zaskarżonej decyzji ograniczył się do:

1. – Wskazania tego faktu, który nie jest sporny:

"Organ odwoławczy wskazuje, ze Pan K.Z. otrzymał w grudniu 25014 r. od E z O. przekaz [...] Pieniężny na kwotę [...] zł"

1. – Włączenia tej kwoty do przychodu z działalności gospodarczej:

W związku z tym, co wyżej opisano według organu odwoławczego Strona uzyskała w 2014 r. przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, stanowiącej sumę wpłat dokonanych na rachunek bankowy w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) i wartości otrzymanego przekazu pieniężnego ([...] zł).

Mając powyższe na uwadze przekaz pieniężny nie został powiązany z mającą być prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarcza, w szczególności nie zidentyfikowano za jakie świadczenia Podatnika przekaz został zrealizowany.

Podsumowując Sąd stwierdza, że jakkolwiek uznaje za wystarczająco udowodnione świadczenie nieodpłatnych usług naprawy sprzętu elektronicznego przez Skarżącego na rzecz, holenderskiej firmy A to zidentyfikowanie i przypisanie przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej – tytułem obrotu sprzętem elektronicznym w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji z tego tytułu narusza wskazane wyżej przepisy art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1`, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu w postępowaniu nie wykazano związku między działalnością nieodpłatną Skarżącego, a otrzymanymi wpłatami na konto i sumą przekazu pieniężnego. W zasadzie w decyzji stwierdzono trzy elementy stanu faktycznego: 1) nieodpłatne świadczenie usług napraw sprzętu elektronicznego na rzecz A z Holandii 2) wysyłanie/odbieranie przesyłek na rzecz różnych podmiotów których część zajmowała się sprzedaż/naprawą sprzętu elektronicznego 3) wpływy na konto i przekaz pieniężny.

Te trzy elementy same w sobie nie świadczą o wykonywaniu działalności gospodarczej, albowiem musiałyby stanowić odzwierciedlenie konkretnej działalności Skarżącego wypełniającej znamiona działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jakkolwiek działalność gospodarcza jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym i odnośnie jej zaistnienia przesądzającego znaczenie nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi, to w przypadku sporu miedzy organami, a podatnikiem co do uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodu koniecznym jest udowodnienie iż działania podejmowane przez podatnika są przejawem działalności gospodarczej. I tak za cechy działalności gospodarczej, które muszą wystąpić łącznie uznaje się:

1. 1. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku.

Zysk należy rozumieć jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami, lecz jego wystąpienie nie jest niezbędne, albowiem prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a więc straty. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje wiec faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Należy również zastrzec, że zamiar osiągnięcia zysku może nie być związany z działalności gospodarczą lecz celem związanym z innym źródłem przychodu np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f), odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Tu należy poczynić zastrzeżenie odnośnie przyjęcia przez DIAS, że w zakresie wpłat z [...] i [...] lipca 2014 r. Strona potwierdził otrzymanie pieniędzy tytułem sprzedaży sprzętu elektronicznego, że nie zweryfikowano, czy sprzęt nie jest tym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

1. 2. Zorganizowanie i ciągłość.

Sąd przyjmuje tutaj, że na pojęcie "zorganizowanie" składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Natomiast przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Ponownie odnosząc się do kwot uzyskanych [...] i [...] lipca 2014 r. należy wskazać, na brak weryfikacji, czy sprzedaż sprzętu nie była jedynie okazjonalna i nieprofesjonalna.

W zaskarżonej decyzji zdaniem Sądu nie wykazano, by stan faktyczny ustalony względem Strony skarżącej odpowiadał ww. cechom działalności gospodarczej. Brak wykazania związku między poszczególnymi trzema grupami ustaleń odnośnie nieodpłatnym świadczeniem usług, przesyłkami i otrzymanymi środkami powoduje, że Sąd nie akceptuje twierdzenia, by wszystkie razem związane były z działalnością gospodarczą Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że nie zostało wykazane w postępowaniu organów prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i tym samym uzyskanie przychodu z tego źródła w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. W przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postepowania tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zakresie wskazanym wyżej i naruszenia te mają wpływ na wymiar podatku wynikającego z zaskarżonej decyzji – rozstrzygnięcie sprawy. Rozważanie kwestii kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wobec zakwestionowania ustaleń w zakresie jej prowadzenia przez Skarżącego należy uznać za przedwczesne.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić rozważania poczynione niniejszym wyroku. Ponowne rozstrzygnięcie winno zawierać czytelne wykazanie zaistnienie w stanie faktycznym dotyczącym Skarżącego przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Należy jednoznacznie wykazać związek czynności Skarżącego z prowadzoną działalnością gospodarczą jak również osiąganych z tego tytułu przychodów. W przypadku braku możliwości zakwalifikowania przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 pkt 3 u.p.d.o.f. wymagane będzie rozważnie innych źródeł przychodu. Równocześnie Sąd nie stwierdził podstaw do zakwestionowania ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji związanych ze źródłem przychodów ze stosunku pracy. Ze wskazanych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postepowania Sąd orzekła w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpłaconego wpisu od skargi.