Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 683/22

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi
2. 1.1. Przedmiotem skargi A. M. (dalej Strona/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 0227-SKA-2.4002.194.2022 odmawiającą Stronie przywrócenia do rejestru VAT i VAT UE jako podatnika czynnego.
3. 1.2. Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2021 r. Strona wystąpiła o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W uzasadnieniu wniosku wskazała, że o wykreśleniu z rejestru VAT czynnych podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT dowiedziała się od kontrahenta. Zaktualizowała adres email do kontaktu w CEIDG i nie miała świadomości, że adres ten nie działa prawidłowo. Podkreśliła, że nie otrzymała żadnej informacji w formie pisemnej, w związku czym nie była świadoma prób kontaktu. Wskazała, że ze względu na przebyty wypadek znajduje się w trakcie leczenia poza terytorium kraju, w razie wątpliwości może przedstawić dokumentację medyczną. Jako adres do korespondencji wskazuje miejsce zameldowania w Polsce, ul. [...] [...] W. Oświadczyła, że nie zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych.
4. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Stronie przywrócenia do rejestru VAT i VAT UE jako podatnika czynnego. Wskazano, że podatnik został wykreślony z rejestru VAT w dniu 20 października 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że wobec podmiotu wielokrotnie podejmowano próbę kontaktu w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, które ostatecznie nie przyniosły rezultatów. Strona nie kontaktowała się z organem, a fragmentaryczne wyjaśnienia złożone przez osobę nieupoważnioną (H. J.) - przesłane na adres skrzynki pocztowej pracownika organu podatkowego – nie wyjaśniły kwestii związanych z czynnościami sprawdzającymi. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że wezwania kierowane w toku postępowania w sprawie o przywrócenie do rejestru VAT i VAT-UE zostały skutecznie doręczone, co oznacza, że Strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu oraz możliwości wypowiedzenia się i przedłożenia stosownych dokumentów. Strona nie wykazywała żadnej chęci współpracy z organem podatkowym i wyjaśnienia budzących wątpliwości zagadnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
5. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. Podkreślono też, że załączone do odwołania dokumenty nie potwierdziły, że Strona prowadzi działalność gospodarczą i dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu.
6. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. decyzję organu odwoławczego. Wskazano, że zaskarżona decyzja narusza interes prawny Skarżącego albowiem pozbawia go statusu czynnego podatnika VAT, a tym samym prawa do pomniejszenia w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej należnego VAT o podatek naliczony.

Zarzucono naruszenie:

1. - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnej ocenie dowodów z dokumentów w postaci złożonych do akt sprawy umów leasingowych oraz potwierdzeń ubezpieczenia, czego skutkiem stało się dokonanie przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych dotyczących nie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;
2. - rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 96 ust. 9h ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające w szczególności na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas, gdy Skarżący wykazał na podstawie dokumentów złożonych do akt sprawy, że prowadzi działalność gospodarczą. Wniesiono o uchylenie decyzji organów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że na dzień złożenia wniosku Skarżący nie udowodnił aby prowadził działalność gospodarczą.
4. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
5. 3.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa).

1. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy organy podatkowe miały podstawy prawne do odmowy przywrócenia Skarżącego do rejestru VAT i VAT UE jako podatnika VAT czynnego. Zdaniem Skarżącego przedstawione przez niego dokumenty świadczą o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, co powinno skutkować jego rejestracją jako podatnika VAT czynnego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

1. 3.4. Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust.
2. 3. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...[ podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
3. 2) eksport towarów;
4. 3) import towarów na terytorium kraju;
5. 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
6. 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 2a pkt 1 ustawy o VAT pod pojęciem "terytorium kraju" - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a [mosty transgraniczne].

Zgodnie zaś z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT). Naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku - jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje (art. 96 ust. 9h ustawy o VAT).

3.5. Z akt sprawy wynika, że wykreślono Skarżącego z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu podatnikiem pomimo podjętych udokumentowanych prób, o czym świadczą znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy bezskuteczne wezwania do Skarżącego na podany przez niego adres (wezwanie z dnia 16 lipca 2021 r.; 30 sierpnia 2021 r.). Z analizy dotyczącej wykreślenia z rejestru podatników wynika, że ostatni plik JPK-V7M podatnik złożył za okres 09/2021 zaś ostatnią informację podsumowującą za 03/2021.

3.6. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu naczelnik urzędu skarbowego na wniosek podmiotu przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego w dwóch przypadkach. Po pierwsze, gdy podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą. Po drugie, gdy podmiot najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje, o ile był zobowiązany do ich złożenia.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył wniosek o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników VAT, powołując się na ww. pierwszy przypadek. Jednakże zarówno we wniosku, jak i w kolejnych pismach procesowych, czy w skardze nie dostrzega, że przepis art. 96 ust. 9h ustawy o VAT wymaga aby Skarżący prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą. Zaś udowodnienie tego faktu spoczywa na Skarżącym. Nie jest wystarczającym dla spełnienia ww. warunku zapewnienie Skarżącego o braku zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych zawarte w ww. wniosku, oświadczenie (niepodpisane) księgowej działającej bez stosownego umocowania z dnia 2 lutego 2022 r. o rozszerzeniu działalności gospodarczej na wynajem samochodów i posiadanie 27 samochodów typu laweta, które znajdują się na terenie Niemiec i wynajmowane są krótkoterminowo do przewozu pojazdów oraz o płaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Przedłożone dokumenty w postaci kserokopii dowodu tożsamości, kserokopii aneksu do umowy leasingu z dnia 21 listopada 2017 r., kserokopii umowy leasingu z dnia 19 listopada 2020 r., jak też kserokopii rachunku z dnia 18 listopada 2021 r. (język niemiecki), kserokopie potwierdzenia ubezpieczenia czy rachunków z dnia 31 sierpnia 2022 r. (język niemiecki) również nie dowodzą, że podatnik prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą na terytorium Polski a tylko taka skutkowałaby jego rejestracją dla potrzeb VAT jako podatnika VAT czynnego. Skarżący nie udowodnił bowiem, że dokonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, których opodatkowanie miałoby miejsce w Polsce.

Argumentem, który się pojawia a dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej jest wynajem samochodów. Jednakże zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT). Powyższe pogłębia wątpliwość co do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej na terytorium Polski, skoro sam podatnik wskazuje, że samochody typu laweta znajdują się na terytorium Niemiec a nie terytorium Polski i dodatkowo wystawia on rachunki w języku niemieckim, a nie podaje innych czynności opodatkowanych w Polsce.

Wprawdzie rachunki dołączone do skargi wskazują na reverse charge na podstawie §3a(2) UStG niemieckiej ustawy o podatku od towarów i usług, co wskazywałoby, że podatnikiem jest nabywca, a w konsekwencji tym, iż zagraniczny świadczeniodawca unika konieczności rejestracji na potrzeby VAT w Niemczech, mimo iż miejscem świadczenia (miejscem opodatkowania) jest terytorium Niemiec. Jednakże organ podatkowy, wobec braku współpracy ze strony Skarżącego nie może domniemywać jego sytuacji podatkowej.

Lakoniczne wyjaśnienia, które tak naprawdę nie stanowiły odpowiedzi na kierowane przez organ podatkowy do Skarżącego wezwania z dnia 17 stycznia 2022 r.; z dnia 17 lutego 2022 r. oraz przedłożone dokumenty są niewystarczające aby zorientować się co do prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącego na terytorium Polski. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego przewidzianych w treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. i art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. To Skarżący posiada wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej, jak też czynności opodatkowanych, których dokonuje w jej ramach na terytorium Polski. Brak udowodnienia powyższych okoliczności nie pozwalał na jego ponowną rejestrację jako podatnika VAT czynnego po myśli art. 96 ust. 9h ustawy o VAT na moment wydania zaskarżonej decyzji.

1. 3.7. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.