Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, DIAS) z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 0201-IOA.4033.15.2022, którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia 2 czerwca 2022 r., nr 0271-SPP-2.4103.38.2022, Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NDUS) o przedłużeniu do dnia 30 grudnia 2022 r. spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., zadeklarowanej przez podatnika w kwocie 678.584 zł.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 października 2017 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni, który to termin upływał z dniem 27 grudnia 2017 r.
Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0271-SKA-4.4033.282.2017.CZYN przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. Postanowienie doręczono spółce w dniu 4 stycznia 2018 r. Następnie kolejnymi postanowieniami przedłużał termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podkreślając konieczność zbadania zasadności deklarowanego zwrotu oraz konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie. Wskazano, iż w dniu 30 stycznia 2018 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w związku ze zwrotem podatku VAT wskazanym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., a następnie postanowieniem z dnia 9 maja 2022 r. wszczęto postępowanie podatkowe.
NDUS postanowieniem z dnia 2 czerwca 2022 r. kolejny raz przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., do dnia 30 grudnia 2022 r. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 7 czerwca 2022 r. Wskazano, iż z ustaleń kontroli wynika udział spółki w sztucznie stworzonym i wydłużonym łańcuchu dostaw i prowadzenie wymiany gospodarczej poprzez kupno i sprzedaż towarów z podmiotami podejrzanymi o udział w oszustwach podatkowych. Kolejne podmioty w szeregu wykazywanych transakcji (handel śrutą sojową) nie dokonywały dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie nabywały władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi podmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. W wyniku kontroli ustalono, iż spółka nie nabyła i nie sprzedała towarów ujętych na wystawionych fakturach.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. a co za tym idzie dokonał szeregu czynności dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W celu weryfikacji zebranej dokumentacji źródłowej umożliwiającej dokonanie oceny prawidłowości i rzetelności transakcji między spółką a jej kontrahentami NDUS postanowił przedłużyć termin przedmiotowego zwrotu do dnia 30 czerwca 2022 r., a następnie do dnia 30 grudnia 2022 r.
Podkreślono, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach danego trybu kontrolnego.
Tym samym, z uwagi na wskazane okoliczności powodem przedłużenia weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. jest – jak wskazał organ – konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie, tj. zbadanie czy także i w związku z tym okresem rozliczeniowym nie występują okoliczności uzasadniające podejrzenie o udział w transakcjach prowadzących do nadużycia prawa.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji uznając, że w realiach rozpoznawanej sprawy zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., albowiem całokształt przedstawionych okoliczności sprawy przemawia za potrzebą dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie DIAS w świetle zebranych i przedstawionych faktów, transakcje zawierane przez podatnika powinny zostać poddane szczegółowej kontroli, w celu wyjaśnienia czy zostały dokonane przez podatnika dla rzeczywistego celu gospodarczego. Wskazano, iż w tym celu nadal prowadzone jest postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji, w trakcie którego gromadzony jest materiał dowodowy pozwalający wyjaśnić wątpliwości powstałe w tym zakresie. Stąd też zgodził się DIAS z organem pierwszej instancji, iż konieczna jest dalsza weryfikacja zebranego podczas kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz uzupełnienia go o ewentualne braki w celu prawidłowej weryfikacji zasadności zwrotu.
Jednocześnie DIAS wskazał, iż postanowienie NDUS z dnia 21 grudnia 2017 r. nr 0271-SKA-4.4033.282.2017.CZYN, którym organ pierwszej instancji po raz pierwszy przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 30 marca 2018 r., zostało doręczone w dniu 4 stycznia 2018 r., tj. po upływie ustawowego terminu 60 dni do dokonania zwrotu (27 grudnia 2017 r.). Z uwagi jednak na fakt, iż na w/w postanowienie spółka nie złożyła zażalenia, stało się ono ostateczne. Taka sytuacja z kolei wiąże organy podatkowe w swoich decyzjach i postępowaniu, zgodnie z art. 212 O.p.
W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji także uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając rozstrzygnięciu:
- I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 87 ust. 2 oraz ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 124 O.p. poprzez:
- a) ich niewłaściwe i dowolne zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż w dalszym ciągu istnieją podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy;
- b) nadużycie uprawnień organu do przedłużenia terminu do zwrotu podatku pomimo braku konkretnych, obiektywnie i rzeczywiście istniejących okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku po raz kolejny, które można by wyartykułować na piśmie w sposób umożliwiający zbadanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku;
- c) nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu, a kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku jest niezależna od samych czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez organ.
- II. Naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności przepisu art. 274b w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. poprzez:
- a) instrumentalne zastosowanie instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku, pomimo braku uzasadnionych podstaw do jej zastosowania;
- b) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań i przypuszczeń oraz stosowania blankietowego upoważnienia organu do opóźniania realizacji praw podatnika;
- c) zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy przy jednoczesnym powoływaniu się na konieczność wyjaśnienia dalszych wątpliwości;
- d) zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wydawanie decyzji jedynie na podstawie domniemań;
- e) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.
W uzasadnieniu strona wywodziła, iż termin zwrotu nadwyżki podatku upłynął z dniem 27 grudnia 2017 r., a zatem doręczenie pierwszego postanowienia w dniu 4 stycznia 2018 r. nastąpiło po jego upływie i w sprawie doszło do nieprawidłowości związanych z procedurą przedłużania terminu zwrotu. Ponadto w sprawie termin ten przedłużony został już ośmiokrotnie, pomimo nieprawidłowości wykazanych w trakcie pierwszych czynności a organ niezmiennie powołuje się lakonicznie na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania dodatkowego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że m.in. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c p.p.s.a.). Jednocześnie stosowanie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Badając sprawę w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że organy podatkowe, wydając zaskarżone w sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tej sprawie, dopuściły się uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu.
Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności wydania kolejnego już postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji za wrzesień 2017 r.
Podstawę prawną wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze powołanego aktu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jak stanowi zaś art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W świetle zatem wskazanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł).
Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.
Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust.
- 2) lub 25 dni (ust.
- 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.
Podkreślenia wymaga, iż choć każde z postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia w tym zakresie. W konsekwencji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało doręczone po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne.
Kierując się powyższą oceną prawną, należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy deklaracja skarżącej VAT-7 za wrzesień 2017 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji 25 października 2017 r. W deklaracji tej wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 678.584,00 zł oraz zadeklarowano 60 dniowy termin zwrotu. W konsekwencji termin ten upływałby w dniu 27 grudnia 2017 r. Do wskazanej daty nie wprowadzono do obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pierwsze z postanowień NDUS w tym zakresie, tj. postanowienie z 21 grudnia 2017 r., doręczono skarżącej dopiero w dniu 4 stycznia 2018 r. W konsekwencji, przyjąć należy, że doszło do upływu terminu na dokonanie zwrotu spornej nadwyżki a organy utraciły prawo przedłużenia terminu zwrotu. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 2 czerwca 2022 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., już pierwsze z postanowieniem NDUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki, tj. postanowienie z dnia 21 grudnia 2017 r. zostało doręczone po upływie zasadniczego terminu zwrotu wynikającego z postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tego rodzaju sytuacji również wszystkie kolejne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie nie mogą skutkować przedłużeniem terminu zwrotu, który upłynął.
W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym w szczególności przyjęcie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza bowiem, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.