Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 700/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy, organ II instancji) – po rozpatrzeniu odwołania M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A M. P. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] nr [...], określającą dla Skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Początkowo organem właściwym ze względu na ówczesne miejsce zamieszkania Skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. Organ ten pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zmianie adresu zamieszkania Skarżącego, który skutkował zmianą organu właściwego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oraz Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w toku prowadzonych kontroli podatkowych wystąpili do Naczelnika US [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącego. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w związku z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., przeprowadził w okresie od 3 do 21 listopada 2016 r. w firmie Skarżącego kontrolę podatkową. Zarówno Naczelnik US w O., jak i Naczelnik Ś. US w K. podejmowały próby skontaktowania się ze Skarżącym w celu uzyskania odpowiednich środków dowodowych. W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w O., Skarżący nie podjął skierowanego do niego w charakterze świadka wezwania. Natomiast w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Ś. US w K., Skarżący przesłał do organu pismo informujące, że z dnia 12 na 13 sierpnia 2017 r., włamując się do samochodu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] na parkingu samochodowym we W. przy ul. [...], dokonano kradzieży torby [...] z laptopem [...] oraz torby sportowej z dokumentacją firmy Skarżącego. Wśród skradzionych przedmiotów znajdowały się: dokumenty księgowe za lata 2013-2015, faktury dokumentujące sprzedaż i zakup, listy płac, dowody wewnętrzne, wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczące poszczególnych miesięcy w okresie od 2013 do 2015 r., rejestry dostaw i nabyć oraz deklaracje VAT-UE, deklaracje rozliczeniowe ZUS, deklaracje PIT36L za okres od 2013 do 2015 r., dokumenty dotyczące wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, dokumenty CRM, listy przewozowe, dokumenty WZ, zlecenia transportowe, dane handlowe kontrahentów, dokumenty potwierdzające dostawę towarów, ewidencję środków trwałych firmy, dane pojazdów. Zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa zostało złożone przez Skarżącego w dniu 13 sierpnia 2017 r. Zgodnie z informacjami przekazanymi od Skarżącego, dochodzenie w sprawie powyższego zdarzenia zostało umorzone wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa. Skarżący wskazywał, że brak jego uczestnictwa w czynnościach prowadzonych przez Naczelnika Ś. US w K. uzasadniona jest nieposiadaniem na skutek powyższej kradzieży z włamaniem odpowiednich dokumentów, które mogłyby być przydatne przy zweryfikowaniu lub odzwierciedleniu dokonanych usług.
3. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]– wobec informacji uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych w T. oraz L. oraz od Naczelnika Ś. US w K. – wszczął w dniu 13 marca 2018 r. względem Skarżącego kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. W toku prowadzonej kontroli Skarżący był kilkukrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji związanej z prowadzoną w badanych okresach działalnością gospodarczą. Wezwania wystosowane w dniach: 13 lutego 2018 r. (do stawiennictwa w siedzibie US [...]), 6 kwietnia 2018 r. (do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przedmiotowej kontroli) oraz 12 kwietnia 2018 r. (do przedłożenia wyciągów bakowych z posiadanych rachunków bankowych za kontrolowany okres) nie zostały podjęte przez Skarżącego. Wobec powyższego, przy sporządzaniu protokołu kontroli oparto się na dowodach w postaci deklaracji VAT-7 za badany okres złożonych przez Skarżącego. Protokół doręczono Skarżącemu.

Z uwagi na to, że Skarżący nie złożył korekt deklaracji, które uwzględniałyby wyniki kontroli, Naczelnik US [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. Jednocześnie organ skierował do Skarżącego wezwanie o przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną w badanym okresie działalnością gospodarczą – rejestrów zakupów i sprzedaży dla celów VAT, faktur dokumentujących nabycia i dostawy, umów cywilnoprawnych lub wyciągów bankowych.

Skarżący odebrał przedmiotowe wezwanie w dniu 8 grudnia 2018 r., jednakże nie przedstawił wymaganej dokumentacji. Pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. (doręczonym 15 stycznia 2019 r.) Naczelnik US wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa na dzień 30 stycznia 2019 r. w celu przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Skarżący nie stawił się w siedzibie organu podatkowego w wyznaczonym dniu ale pismem z dnia 27 stycznia 2019 r. poinformował organ o opisanej powyżej kradzieży dokumentów źródłowych za badany okres oraz o jego nieobecności w kraju i chęci złożenia odpowiedzi na pytania organu w formie pisemnej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik US wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego (postanowienie nie zostało podjęte przez Skarżącego).

Wobec powyższego, Naczelnik US poddał analizie złożone przez Skarżącego deklaracje VAT-7 za okresy do grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., jako jedyne istniejące i dostępne dowody. Tym samym Naczelnik US stwierdził brak przesłanek umożliwiających uznanie kwot podatku naliczonego wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. i decyzją z dnia [...], nr [...], określił Skarżącemu kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług:

1. – za grudzień 2013 r. w wysokości 621 zł,
2. – za styczeń 2014 r. w wysokości 1.150 zł,
3. – za luty 2014 r. w wysokości 1.288 zł,
4. – za marzec 2014 r. w wysokości 2.070 zł,
5. – za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.702 zł,
6. – za czerwiec 2014 r. w wysokości 2.185 zł,
7. – za lipiec 2014 r. w wysokości 3.820 zł.

Ponadto powyższą decyzją określono kwotę zwrotu podatku naliczonego za maj 2014 r. w wysokości 0 zł. Decyzja została doręczona pełnoletniemu domownikowi Skarżącego w dniu 19 marca 2019 r.

4. W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z uwagi na: nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przejawiających się w niezwróceniu się do firm współpracujących ze skarżącym w badanym okresie, na rzecz których skarżący wykonywał usługi transportowe o przedłożenie wymaganej dla wydania prawidłowej decyzji dokumentacji, niezgromadzenie kluczowych dla postępowania dowodów z dokumentów akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w T. (sygn. [...]). Ponadto w odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie zdarzenia kradzieży dokumentacji oraz podjętej przez Skarżącego aktywności w celu odtworzenia dokumentów dotyczących prowadzonej w latach 2013-2015 działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor IAS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z powyższego uprawnienia, Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentacji załączonej do pisma – rejestrów sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r.

Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że organ I instancji należycie przeprowadził postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, prawidłowo zebrał i wnikliwie ocenił materiał dowodowy. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dokumenty nie mogą przesądzać o uznaniu kwestionowanego przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego, gdyż taką podstawę stanowią tylko faktury VAT.

Ponadto podkreślono, że powyższe dokumenty nie zostały przedstawione przez Skarżącego na etapie postępowania przed organem I instancji, gdyż Skarżący utrzymywał, że zostały one skradzione wraz z innymi dokumentami podczas zdarzenia z sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżący, pomimo utraty w sierpniu 2017 r. dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, nie wystąpił do kontrahentów z wnioskami o duplikaty faktur, nie odtworzył dokumentów oraz w konsekwencji nie przedstawił organowi podatkowemu (w trakcie postępowania prowadzonego w 2019 r.) dowodów, które mogłyby potwierdzić prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokościach wskazanych przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Strona nie przedstawiła organowi jakichkolwiek pism, stanowiących dowód podjęcia przez nią aktywności skontaktowania się z byłymi kontrahentami w celu uzyskania potrzebnych dokumentów.

Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że w przypadku utraty dokumentów niezbędnych w przedmiotowej sprawie, to na podatniku spoczywa ciężar ich odtworzenia.

1. 2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję Dyrektora IAS, Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS we W. z dnia [...] oraz o orzeczenia na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. – art. 233 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo wadliwości rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji,
2. – art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w szczególności niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, przejawiających się w niezwróceniu się do firm współpracujących ze skarżącym w okresie od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., na rzecz których skarżący wykonywał usługi transportowe o przedłożenie wymaganej dokumentacji, celem sprawdzenia czy we wskazanym okresie wystawił faktury VAT, na podstawie których skarżący skorzystał z należnego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego,
3. – art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w szczególności niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, przejawiających się w niezwróceniu się do kontrahentów skarżącego w zakresie dokonanych w spornym okresie transakcji i wystawionych na tę okoliczność faktur VAT, a przez to pozbawienie skarżącego możliwości zabezpieczenia dowodów przemawiających na jego korzyść,
4. – art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, przejawiających się w uznaniu, że skarżący nie przedstawił organowi podatkowemu dowodów, które mogłyby potwierdzić prawo do pomniejszenia należnego o podatek naliczony w wysokościach wskazanych w deklaracjach VAT-7, podczas gdy skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności za fakt utracenia dokumentów źródłowych na skutek kradzieży, w sytuacji gdy sygnalizował organowi podatkowemu, iż podejmował wszelkie możliwe próby w celu uzyskania duplikatów zakwestionowanych faktur, a także złożył wniosek dowodowy, który umożliwiał organowi podatkowemu uzyskanie od kontrahentów skarżącego odpowiednich dokumentów,
5. – art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy I i II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentów dotyczących prowadzonej w latach 2013-2015 działalności gospodarczej, a także mimo skradzionego mu laptopa i całej dokumentacji księgowej za lata 2013-2015 r. powinien dysponować fakturami potwierdzającymi jego prawo do dokonania odliczeń, przez co niemożliwym było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcia sprawy,
6. – art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, będącego następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego i niezebraniu żadnych dowodów podczas postępowania podatkowego, a które to mogły doprowadzić do zupełnie odmiennej oceny materiału dowodowego,
7. – art. 122 O.p. i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego spraw, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., wykazanego w zaewidencjonowanych fakturach, podczas gdy dokonując w spornym okresie odliczenia podatku naliczonego skarżący posiadał faktury VAT stwierdzające wykonanie usług, poprawne formalnie oraz materialnie, umożliwiające realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w zgodzie z zasadą neutralności VAT a potwierdzeniem tego faktu były składane przez skarżącego deklaracje VAT-7 oraz rejestry zakupu oraz ksiąg przychodów i rozchodów,
8. – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcie, iż warunkiem skorzystania przez podatnika podatku VAT z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oryginałów faktur lub ich duplikatów jest wymóg ich posiadania, nawet w przypadku kradzieży i obiektywnej niemożliwości uzyskania przez skarżącego duplikatów faktur od kontrahentów,
9. – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie braku przesłanek umożliwiających uznanie kwot podatku naliczonego, wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił faktur VAT albowiem utracił dokumenty źródłowe na skutek kradzieży, jednocześnie wskazując bezskuteczność działań w zakresie uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur, podczas gdy z uwagi na znacznie większe możliwości przez organ podatkowy w zakresie dotarcia do kontrahentów podatnika, złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci rejestrów zakupu oraz ksiąg przychodów i rozchodów, co w konsekwencji umożliwiało organowi podatkowemu uzyskanie od kontrahentów skarżącego odpowiednich dokumentów,
10. – art. 121 §1 i art. 191 O.p. poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie podatkowe przez organy pierwszej i drugiej instancji w kierunku z góry postawionej tezy o fikcyjności transakcji skarżącego, podczas gdy materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniał organu podatkowego do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
11. – art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wskazanie, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie podczas gdy organ podatkowy pozbawił skarżącego możliwości zabezpieczenia dowodów przemawiających na jego korzyść w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego poprzez dążenie, wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami i za pomocą wszelkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego organ I i II instancji nie uczynił,
12. – art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT poprzez określenie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za sporny okres odmiennie aniżeli wynika to z deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez skarżącego, pomimo braku podstaw do takiego działania i bezzasadnego, będącego następstwem niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r.,
13. – art. 21 §1, art. 21 §3, art. 21 §3a O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne określenie przez organ podatkowy kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, podczas gdy w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniał organu podatkowego do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji prowadzi to w swych skutkach do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo spełnienia przez podatnik w dniu złożenia deklaracji VAT-7 wszystkich przesłanek.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżący podejmował wielokrotne próby kontaktu z częścią firm, z którymi współpracował w okresie 2013-2015, w celu uzyskania duplikatów faktur ale z uwagi na to, że jest to proces wymagający czasu, nie był w stanie dostarczyć do zakończenia postępowania podatkowego duplikatów wszystkich skradzionych faktur. Ponadto skarżący przedłożył organowi odwoławczemu rejestry zakupów oraz księgi przychodów i rozchodów za sporny okres wskazując, że dokumentacja ta pozwoli organowi podatkowemu dogłębnie ustalić i zbadać prowadzoną przez podatnika ewidencję, a także umożliwi bezpośrednie zwrócenie się przez organ do kontrahentów Skarżącego.

Skarżący wskazał, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek uzyskania potrzebnej dokumentacji. Zdaniem skarżącego posiadał on w spornym okresie faktury, będące podstawą dokonania odliczeń – przewidziany w przepisach prawa podatkowego obowiązek przechowywania dokumentacji przez okres 5 lat nie jest tożsamy z zachowaniem przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

1. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a p.p.s.a., nie mającego zastosowania w sprawie.
3. 3. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W sprawie zarysował się spór co do podmiotu, na którym ciążyć powinien ciężar dowodu oraz sposobu wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, jak również zakresu czynności, jakie organ podatkowy powinien podejmować z urzędu przy kształtowaniu podstawy faktycznej wydawanego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy wyraził pogląd, zgodnie z którym na stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu w przedmiocie wykazania okoliczności koniecznych dla odliczenia podatku naliczonego z dokonanych transakcji, który to obowiązek sprowadza się do dysponowania przez stronę potrzebnymi ku temu dokumentami, tj. oryginałami faktur VAT lub duplikatami faktur VAT albo wykazaniem obiektywnej niemożności w uzyskaniu powyższych dokumentów. Powyższe zostało zakwestionowane przez Skarżącego, który wskazał, że organ podatkowy obowiązany jest do wyjaśnienia wszystkich istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego, w tym poprzez zwrócenie się do kontrahentów Skarżącego o udostępnienie niezbędnych faktur VAT w przypadku zasygnalizowania przez Skarżącego okoliczności utraty dokumentów oraz bezskuteczności ich uzyskania.

1. 4. W tak zarysowanym sporze Sąd zgadza się z organem, że to na stronie postępowania spoczywa ciężar dowodu w wykazaniu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez przedstawienie faktur VAT lub duplikatów faktur VAT albo – jedynie przy wystąpieniu wyjątkowych okoliczności – wykazaniem obiektywnej niemożności lub nadmiernych utrudnień w uzyskaniu powyższych dokumentów.
2. 5. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3 (art. 112 ustawy o VAT).

Organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Zaś jako dowód powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 O.p.). Cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy służy organowi podatkowemu do ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono szereg zarzutów, w których Skarżący w zasadniczej części dopatrywał się naruszenia przepisów postępowania – art. 122 §1, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.– poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań koniecznych dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. braku aktywności ze strony organu podatkowego w kierunku zgromadzenia (odtworzenia) utraconych przez Skarżącego na skutek kradzieży faktur VAT. Jak wskazano powyżej, Sąd przyznaje w całości rację organowi w przywołanej kwestii.

W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że, stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały następujące warunki – materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT (wyrok NSA z 7 marca 2019 r., sygn. akt i FSK 544/17, CBOSA). Powyższy wymóg formalny ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku VAT. Trzeba bowiem zauważyć, że ustalenie przez organy skarbowe, czy w momencie składania deklaracji podatkowej podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc, że posiadał dokumentujący ten fakt faktury VAT, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym. Nieposiadanie takich faktur VAT przez podatnika w trakcie procesu kontrolnego wpływa na niemożność stwierdzenia przez organ, czy podatnik w czasie składania deklaracji dysponował prawidłowym dokumentem dla obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Trafnie wskazuje się w judykaturze, że jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury (wyrok NSA z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt i FSK 1610/14, CBOSA).

Bez wątpienia przepisy normujące postępowanie podatkowe nakładają na organy obowiązek działania z urzędu w kierunku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.). Tym niemniej od tej reguły przewidziano szereg istotnych wyjątków – w orzecznictwie NSA podkreśla się m.in., że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z 14 marca 2008 r., sygn. akt i FSK 445/07, CBOSA). Ciężar dowodu, który co do zasady spoczywa na organie podatkowym, przenosi się na stronę postępowania, gdy wykaże ona stosowną inicjatywę i wywodzić będzie dla siebie określone skutki prawne. Za taką inicjatywę w ocenie Sądu uznać należy złożenie deklaracji VAT w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, a także późniejsze kwestionowanie odmiennych ustaleń organu podatkowego.

Strona, formułując określone twierdzenie, musi je następnie dowieść, pod rygorem, że twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione i nie wywoła oczekiwanych przez stronę skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt i FSK 153/15, CBOSA).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Skarżący na każdym etapie postępowania podatkowego miał możliwość wypowiedzenia się co do podejmowanych czynności i materiału gromadzonego przez organ podatkowy. Skarżącemu prawidłowo doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wraz z wezwaniem do przedłożenia stosownych dokumentów źródłowych – korespondencja została osobiście odebrana przez Skarżącego (podobnie jak późniejsze wezwania w sprawie). Skarżący, pomimo świadomości przedmiotu sprawy oraz zobowiązania do dostarczenia faktur VAT, nie przedstawił organowi stosownych dokumentów ani wyjaśnień, ograniczając się do poinformowania organu o zdarzeniu z sierpnia 2017 r. (kradzież wszystkich dokumentów). Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na postawę, jaką Skarżący przyjął wobec organów podatkowych. Już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący nie wykazywał aktywności, nie wyjaśnił organowi czy podjął czynności w celu uzyskania duplikatów faktur VAT od swoich kontrahentów lub też, że czynności takie są obiektywnie niemożliwe (nadmiernie utrudnione).

Skarżący dopiero na końcowym etapie postępowania przed organem II instancji, po wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawił organowi rejestry sprzedaży VAT oraz podatkowe księgi przychodów i rozchodów za analizowane miesiące. Zauważyć jednak należy, że dokumenty te, pomimo ich ogólnego waloru dowodowego, nie mogą stanowić podstawy do wykazania prawidłowego skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż taką podstawę stanowić mogą wyłącznie faktury VAT (oryginały lub duplikaty). Na marginesie podzielić należy spostrzeżenie DIAS, że dokumenty te nie zostały przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania przed organem I instancji, gdyż wskazywano na ich utracenie w trakcie kradzieży w 2017 r., zaś z treści pisma przewodniego Skarżącego nie wynika, aby wszedł on w posiadanie przedłożonych dokumentów dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Tym samym słusznie przyjmuje organ odwoławczy, że Skarżący, będąc w posiadaniu dokumentów tego rodzaju, mógł samodzielnie podjąć wszelkie kroki w celu uzyskania faktur VAT. To bowiem na Skarżącym spoczywał ciężar dowodu w tym przedmiocie. Samo przedłożenie organowi podatkowemu elementów materiału dowodowego w postaci dokumentów, które nie mogą stanowić samodzielnej podstawy wywodzonych przez Skarżącego twierdzeń, nie może prowadzić do przeniesienia ciężaru dowodu na organ podatkowy i obciążenia go obowiązkiem uzyskania faktur VAT od kontrahentów Skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że żaden przepis prawa podatkowego nie uprawnia organów podatkowych do żądania od kontrahentów kontrolowanych podmiotów wystawienia dla tych podmiotów duplikatów faktur VAT pomiędzy zbywcą a kontrolowanym – obowiązek uzyskania duplikatów w przypadku utraty oryginałów ciąży na podatniku (prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt i SA/Rz 277/14, CBOSA). Tym samym również w przedmiotowej sprawie, powyższy obowiązek spoczywał w pełni na Skarżącym.

Nie można przy tym uznać za wystarczające dla wywiązania się z powyższego obowiązku samych twierdzeń Skarżącego, jakoby podejmował on wielokrotne próby kontaktu z częścią firm, z którymi współpracował w latach 2013-2015, w celu uzyskania duplikatów faktur ale z uwagi na to, że jest to proces wymagający czasu, nie był w stanie dostarczyć ich do zakończenia postępowania podatkowego. Twierdzeń tych nie można uznać za prawdziwe wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na podjęcie tych czynności (np. korespondencji kierowanej przez Skarżącego do kontrahentów). Trzeba też zauważyć, że Skarżący nie wystąpił do organu z wnioskiem o wydłużenie terminu na dostarczenie dokumentów źródłowych. Powyższe okoliczności świadczą o wspomnianej już wyżej biernej postawie, jaką Skarżący prezentował w toku dwuinstancyjnego postępowania przed organami podatkowymi oraz o nieznajdującym podstaw prawnych dążeniu do przeniesienia ciężaru dowodzenia w spornym zakresie na organ podatkowy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują wystąpienia zdarzenia kradzieży dokumentów z sierpnia 2017 r. oraz jego konsekwencji – z tej okoliczności nie są wywodzone jakiekolwiek negatywne skutki dla Skarżącego. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca, wprowadzając sformalizowany wymóg dowodowy w przypadku podatku VAT, uregulował jednocześnie kwestie związane z uzyskaniem duplikatu faktury na wypadek właśnie jej zaginięcia lub zniszczenia. Celem tych uregulowań jest wskazanie sposobu uniknięcia negatywnych skutków utraty faktury VAT. Jednakże podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury był w przedmiotowych okolicznościach wyłącznie Skarżący, który nie skorzystał (bądź też nie wykazał podejmowanych w tym kierunku prób) z tej możliwości mimo upływu dwóch lat od dokonania kradzieży dokumentów.

6. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do Skarżącego, który nie wykazał prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaistniały ustawowo zakreślone okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres.

7. Nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego ani procesowego w działaniach organów podatkowych, w szczególności w zakresie zarzutów podniesionych w skardze, Sąd, po myśli art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.