Uzasadnienie
Przedmiotem skargi B. K. (dalej: strona, zobowiązana, skarżąca) z 4 czerwca 2021 r. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 20 kwietnia 2021 r. znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ egzekucyjny, organ pierwszej instancji) z 23 lutego 2021 r. znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Postępowanie przed organem.
NUS prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza J. obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.
16 grudnia 2020 r. strona wniosła do organu egzekucyjnego pismo zatytułowane "zarzut". Po wezwaniu do wyjaśnienia charakteru żądania pismem z 26 stycznia 2021 r. zobowiązana wyjaśniła, że jej pismo należy traktować jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie.
Organ egzekucyjny przekazał wniosek zobowiązanej do wierzyciela w celu zajęcia stanowiska przez ten organ w sprawie umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pismem z 15 lutego 2021 roku wierzyciel poinformował, że nie wyraża zgody na umorzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ przedmiotowe należności zostały zabezpieczone hipoteką, co powoduje, że nie uległy one przedawnieniu.
Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny postanowieniem z 23 lutego 2021 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2014 wskazując, że sporne należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na objęcie ich hipoteką przymusową w księdze wieczystej nr [...] ustanowioną przez Sąd Rejonowy w J. dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.
Na postanowienie zobowiązana wniosła pismem z 17 marca 2021 r. zażalenie zarzucając organowi egzekucyjnemu, że zastosował niezgodny z Konstytucją art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.). Zdaniem skarżącej, przepis ten jest tożsamy z przepisem art. 70 § 6 o.p. (obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Nie zgadzając się z NUS, zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ewentualnie uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie DIAS skarżąca zarzuciła, że dochodzone przez organ egzekucyjny należności są przedawnione. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12) podniosła, że Trybunał uznał, że przepis art. 70 § 6 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, bowiem narusza bowiem zasadę równości i prowadzi do sytuacji, że status prawny podmiotów jest różnicowany ze względu na bycie właścicielem określonych przedmiotów majątkowych. Prowadzi to do sytuacji, kiedy w stosunku do jednych podmiotów, należności podatkowe ulegają przedawnieniu, do innych (będących właścicielami nieruchomości) w wypadku wpisania hipoteki przymusowej, należności podatkowe mogą być dochodzone dożywotnio. Jak wywodzi dalej skarżąca, art. 70 § 8 o.p., zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jest powtórzeniem przepisu art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku za niezgodny z Konstytucją.
W ocenie skarżącej, w tym zakresie, nie może być żadnej wątpliwości, że również art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z Konstytucją, bowiem jest on tożsamy z przepisem art. 70 § 6 o.p. który za taki został uznany przez Trybunał Konstytucyjny.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na moją rzecz kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W ocenie DIAS postępowanie organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie było prawidłowe, a wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami. W ocenie organu przesłanki wskazane w przepisie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) na naruszenie których wskazuje strona skarżąca, tj. przedawnienia się zobowiązań, nie mają miejsca. W tym zakresie organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu egzekucyjnego. W ocenie DIAS, niezasadne jest twierdzenie, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest wadliwe, ponieważ organ egzekucyjny zastosował przepis, którego brzmienie jest prawie identyczne z brzmieniem przepisu, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 Konstytucji. Zakwestionowany przez skarżącą przepis nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, nie został uchylony, co więcej nadal znajduje się w porządku prawnym, a zatem organ pierwszej instancji był uprawniony do jego zastosowania przy badaniu przesłanki przedawnienia egzekwowanych należności.
W uzupełnieniu skargi pismem z 10 lutego 2022 r. skarżąca podtrzymała w całości złożoną skargę w zakresie jej wniosków, zarzutów i uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Spór między skarżącą a organem dotyczy oceny tego, czy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2014 uległy przedawnieniu, tj. czy istnieje obowiązek egzekwowany w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.
W ocenie strony, z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a przepisy z których organ wywodzi ich nieprzedawnienie są niekonstytucyjne, co swoim wyrokiem stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Odmienny pogląd w tej sprawie przedstawia DIAS, wywodząc, że mimo upływu terminów przedawnienia zobowiązania nie uległy przedawnieniu z uwagi na ich zabezpieczenie hipotekami, zaś wyrok Trybunały Konstytucyjnego nie dotyczy przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Spornym jest więc to, czy wpisanie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] ustanowionej przez Sąd Rejonowy w J., ma wpływ na przedawnienie egzekwowanych zaległości podatkowych.
Poza sporem jest to, że objęte wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości powstały. Z bezspornie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika również, że podstawowy - liczony wyłącznie na zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p. - termin przedawnienia spornych zaległości upłynął.
Na wstępie należy przypomnieć, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Opisana instytucja była wcześniej uregulowana w art. 70 § 6 o.p. który - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.
W spornej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333, z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22). Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia.
W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.
Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".
Rację ma DIAS podnosząc, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu).
Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.
W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (OSNC z 2016 r., nr 12, poz. 148) Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.
Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich, 2003 r., nr 2, s. 74-75; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011 r., s. 266-268; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07).
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz.
50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.
Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e o.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
Konkludując, stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w sprawie na dzień orzekania przez NUS i DIAS istniał przedmiot postępowania w postaci zaległości podatkowych, do których odnosił się wniosek strony z 16 grudnia 2020 r., bowiem zaległości te nie wygasły, gdyż zabezpieczono je hipoteką, wywodzone wyłącznie z literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją, bo pomijającej niekonstytucyjność normy prawnej – art. 70 § 8 o.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.
Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie w całości i uchylono w całości postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podnoszony przez skarżącą zarzut przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych należy rozważyć z uwzględnieniem stanowiska Sądu przedstawionego w niemniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł).