Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 707/25

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. w Z. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 8 sierpnia 2025 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr [...], określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za okres od lipca do października 2020 r.
3. 1.2. W decyzji pierwszej instancji wskazano, że Spółka w miesiącach od stycznia do czerwca 2020 r. nabyła i posiadała paliwo, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. NDUCS ustalił, że w ww. okresie Strona nabyła paliwo (olej napędowy) od W. Sp. z o.o. (dalej W. lub Spółka W.). W odniesieniu Spółki W. ustalono, że ani ona, ani też żadna ze spółek z łańcucha jej dostawców, nie była zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego w rejestrze CRPA ani nie składała deklaracji w podatku akcyzowym. Pierwotnego sprzedawcy tego paliwa nie zdołano z kolei w postępowaniu podatkowym ustalić. W tym stanie rzeczy, jak wskazał organ podatkowy, Strona zgodnie z przepisami ma obowiązek uiścić podatek akcyzowy, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu, tytułem wykazanych zakupów oleju napędowego od W. (łańcuch 1: R.Sp. z o.o.- P. Sp. z o.o.- S.Sp. z o.o.- B. Sp. z o.o. – T.Sp. z o.o. – W. - Strona; łańcuch 2: L. Sp. z o.o. – E. Sp. z o.o. – W. - Strona; por. faktury wyszczególnione na str. 9-10 decyzji organu pierwszej instancji).

Na podstawie plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę (por. k. 301 akt administracyjnych organu pierwszej instancji), uzupełnionych danymi wynikającymi z jedenastu faktur zakupu wystawionych na rzecz Strony przez W. w okresie od dnia 9 stycznia 2020 r. do dnia 13 czerwca 2020 r. (włączonych do akt postanowieniem NDUCS z dnia 26 września 2024 r.), NDUCS ustalił, że obejmowały one nabycia oleju napędowego na łączną kwotę netto 926.235,88 zł i łączną kwotę naliczonego VAT w wysokości 213.034,25 zł.

Zważywszy na powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że na Spółce ciąży zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r., którego wysokość za poszczególne okresy – przyjmując zadeklarowaną podstawę opodatkowania jako zero litrów, zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł oraz stawkę podatku akcyzowego 1.794,00 zł / 1000 litrów w styczniu i lutym 2020 r. oraz 1.777,00 zł / 1000 litrów w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2020 r. – wyliczono w następujący sposób:

1. 1. za styczeń 2020 r. - 54.717 zł (= 30.500 l x 1.794 zł / 1000 I),
2. 2. za luty 2020 r. - 49.075 zł (= 27.355 l x 1.794 zł / 1000 I),
3. 3. za marzec 2020 r. - 47.714 zł (= 26.851 l x 1.777 zł / 1000 I),
4. 4. za kwiecień 2020 r. - 204.232 zł (= 114.931 l x 1.777 zł / 1000 I),
5. 5. za maj 2020 r. - 82.970 zł (= 46.691 l x 1.777 zł / 1000 I),
6. 6. za czerwiec 2020 r. - 103.018 zł (= 57.973 l x 1.777 zł / 1000 l) (por. obliczenia na str. 42-43 decyzji organu pierwszej instancji).
7. 1.3. Na skutek odwołania Strony, wskazaną na wstępie decyzją, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUCS, podzielając ocenę organu podatkowego, że Spółka w miesiącach od stycznia do czerwca 2020 r. nabyła i posiadała olej napędowy, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ drugiej instancji ocenił materiał dowodowy analogicznie jak NDUCS, podtrzymując ustalenie, że ani Spółka W., od której Strona – zgodnie z dokumentami – bezpośrednio nabywała paliwo w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., ani też żaden z wcześniejszych kontrahentów występujących w łańcuchu dostawców, nie byli zarejestrowani dla celów podatku akcyzowego w rejestrze CRPA i nie składali deklaracji w podatku akcyzowym, przy czym pierwotnego sprzedawcy paliwa nie zdołano w postępowaniu podatkowym ustalić. Na wcześniejszym etapie obrotu należna akcyza nie została zatem zapłacona. Zdaniem DIAS Spółka nie może uniknąć zapłaty nieuiszczonego uprzednio podatku, wykazując, że dołożyła zwykłych starań w celu weryfikacji legalności działalności swoich dostawców. Przepisy nie przewidują bowiem takiego zwolnienia. Nakazują zaś uiścić akcyzę temu, kto nabył wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została jeszcze zapłacona akcyza, niezależnie od okoliczności.

DIAS szeroko opisał przepływ rzeczonego oleju napędowego pomiędzy poszczególnymi spółkami na kolejnych etapach obrotu, występujące między nimi powiązania osobowe, a na podstawie zeznań kierowców autocystern także sposób transportu paliwa z Niemiec, które miało pochodzić z nielegalnego źródła. Dotyczyło to dostaw od Spółki W. w okresie pierwszych sześciu miesięcy 2020 r. Analizując natomiast przebieg transakcji Strony z kontrahentami Z.Sp. z o.o. i K.Sp. z o.o. za miesiące od lipca do października 2020 r., DIAS, podobnie jak NDUCS, nie stwierdził, aby z kontaktów handlowych z tymi dostawcami wynikały zaległości w podatku akcyzowym. Należna akcyza została bowiem zapłacona przy wprowadzeniu paliwa do obrotu, a sam olej napędowy pochodził w przypadku tych dostawców bezpośrednich Spółki z legalnego źródła (podmiotu z grupy [...] zajmującego się sprzedażą hurtową paliw). Z tego względu organ odwoławczy ocenił, że umorzenie postępowania podatkowego za okres od lipca do października 2020 r. było zasadne.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją DIAS, Strona zaskarżyła ją w całości, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, a przy tym zarzucając naruszenie:
3. 1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 oraz art. 89 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.; dalej u.p.a.) – poprzez niezasadne uznanie, że Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku nabyć towaru akcyzowego od jego dostawców, to jest W.Sp. z o.o., a w szczególności Z.Sp. z o.o. i K.Sp. z o.o., a ponadto naruszenie norm procesowych, w tym w szczególności:
4. 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa), czyli zasady praworządności,
5. 3) art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
6. 4) art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,
7. 5) art. 124 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji,
8. 6) art. 187 § 1 O.p., czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów przedstawionych przez Stronę w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego oraz jej wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

Dodatkowo Skarżąca podniosła zarzut związany z nieprawidłowym doręczaniem korespondencji Spółce, niezgodnym z art. 151 O.p.

W uzasadnieniu skargi Strona opisała czynności podjęte przed złożeniem zamówień, zmierzające do zweryfikowania legalności działalności swoich dostawców. Skarżąca podkreśliła, że dokonała standardowej, uzasadnionej okolicznościami, weryfikacji kontrahentów, która potwierdziła, że firmy te są czynnymi podatnikami VAT wpisanymi do odpowiednich rejestrów oraz dokonują rozliczeń podatkowych z właściwymi organami podatkowymi, a przy tym posiadają istniejące siedziby.

Skarżąca wywodziła, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest także to, że korespondencja kierowana do niej zarówno przy wszczęciu, jak i w toku kontroli celno-skarbowej nie była prawidłowo doręczana. Z analizy pocztowych potwierdzeń odbioru wynika bowiem, że upoważnienie do kontroli oraz część korespondencji na etapie kontroli była odbierana przez B.W. oznaczoną jako "pełnoletni domownik". To z kolei było niezgodne z regulacjami dotyczącymi doręczeń korespondencji zawartymi w Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała prawdziwość stwierdzenia zawartego w wyniku kontroli celno-skarbowej jakoby "Upoważnienie zostało doręczone w lokalu siedziby Spółki osobie upoważnionej do odbioru korespondencji - pani B.W.". Nie była ona bowiem, co w skardze podkreślono, nigdy upoważniana do odbierania jakiejkolwiek korespondencji w imieniu Strony.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga nie jest zasadna.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania, jako że odnosi się do skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

1. 3.3. Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego nabytego przez Skarżącą w miesiącach od stycznia do czerwca 2020 r.

W tym względzie w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w ww. miesiącach Strona nabyła paliwa tylko od Spółki W. (por. tabele na str. 8-9 decyzji DIAS oraz na str. 9-10 decyzji NDUCS oraz korelujące z opisanymi w nich zakupami oleju napędowego obliczenie podatku na str. 32-33 zaskarżonej decyzji DIAS oraz na str. 42-43 decyzji NDUCS). Oznacza to, że odnoszenie się do nabyć dokonanych od innych spółek w pozostałych okresach 2020 r. jest w niniejszej sprawie zwyczajnie bezprzedmiotowe (por. szeroko opisane w decyzjach obu instancji oraz wzmiankowane w skardze transakcje z Z. Sp. z o.o. i K.Sp. z o.o.; nabycia od Z.Sp. z o.o. od lipca do października 2020 r. ujęto w tabeli na str. 16 zaskarżonej decyzji, natomiast nabycia od K. Sp. z o.o. od października do grudnia 2020 r. w tabeli na str. 17 zaskarżonej decyzji).

Dodatkowo – jak już wyżej zaznaczono – zarówno NDUCS, jak i organ odwoławczy ustaliły, że z tytułu zakupów paliwa dokonanych od lipca do grudnia 2020 r. Skarżąca nie była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego, ponieważ paliwo pochodziło z legalnego źródła, a należna akcyza została uiszczona przy wprowadzeniu paliwa do obrotu.

3.4. W kwestii zasadniczych ram prawnych sprawy zaznaczyć należy, że jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, DIAS prawidłowo wskazał, zdaniem Sądu, przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z jego dyspozycją przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto za trafnie powołaną podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji Sąd uznaje także przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W myśl jego dyspozycji podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

3.5. W sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ani Spółka W., która bezpośrednio odsprzedała paliwo Skarżącej, ani też żaden z podmiotów łańcucha, w ramach którego sporne paliwo miało być dostarczone temu bezpośredniemu dostawcy, a następnie odsprzedane Stronie, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Materiał dowodowy wskazuje, że paliwo pierwotnie mogło pochodzić z Niemiec. Organy nie ustalił jednak pierwotnego zbywcy i nie odnalazły żadnych dowodów, że akcyza od sprzedanego Skarżącej przez Spółkę W. oleju napędowego została opłacona na którymkolwiek z etapów obrotu rzeczonym paliwem.

W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy organy obu instancji zasadnie uznały, że na podstawie ww. przepisów prawa materialnego do zapłaty akcyzy zobowiązana jest Skarżąca. Przepisy regulujące akcyzę nie przewidują bowiem badania tak zwanej dobrej wiary podatnika, czyli pozostawania podatnika w usprawiedliwionej nieświadomości, że jego dostawca nie wywiązał się z obowiązku zapłaty akcyzy. Ze skargi wynika natomiast, że zdaniem Strony organy powinny były zbadać, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że akcyza od zakupionego przez nią paliwa nie została jeszcze opłacona. W ocenie Skarżącej jej należyta staranność w doborze dostawców zwalnia ją od zapłaty akcyzy.

3.6. Stanowiska Strony nie sposób zaaprobować, a w tak zaistniałym sporze – zdaniem Sądu – należy przyznać rację organom podatkowym obu instancji. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten pogląd podziela, że dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2021 r. o sygn. akt I GSK 1917/18 – to i inne powoływane dalej orzeczenia publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd wskazuje, że argumentacja przytoczona w skardze jest adekwatna dla spraw dotyczących opodatkowania podatkiem od towarowi usług, którego cechą charakterystyczną jest opodatkowanie każdego etapu obrotu towarem lub usługą aż do ich finalnego nabywcy i gdzie istotna jest realizacja kluczowej zasady konstrukcyjnej tego podatku, czyli jego neutralności dla przedsiębiorcy, który sprzedaje bądź odsprzedaje towar albo usługę. Tymczasem charakter akcyzy uregulowany został zasadniczo w sposób odmienny. Klarownie wyłożono i przeanalizowano tą kwestię np. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 720/22, w którym wyjaśniono podatnikowi, że materia dobrej wiary, czy należytej staranności zasadniczo jest obca prawu podatkowemu. Zasada, że powinność podatkowa powstaje w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego sprawia bowiem, że stany psychiczne podatnika (np. jego świadomość określonego działania) nie mają wpływu na powstanie oraz na treść powinności podatkowej.

Jednocześnie, zarówno w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak i w polskim ustawodawstwie niekiedy – co nietypowe dla prawa podatkowego – nawiązuje się do koncepcji dobrej wiary (zasadniczo charakterystycznej dla prawa cywilnego). Dotyczy to rzecz jasna wymiaru podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) w sytuacji, gdy zaistniały niezgodności pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym obrotem towarem. W tym przypadku legitymowanie się dobrą wiarą (dołożenie należytej staranności w wykryciu nieprawidłowości) pozwala podatnikowi zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo nieprawidłowości mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu.

Z kolei przykładem, rzadkiego w prawie podatkowym, normatywnego odwołania się do koncepcji dobrej wiary jest art. 112 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. W doktrynie prawa podatkowego coraz częściej artykułuje się potrzebę stworzenia koncepcji dobrej wiary jako instrumentu ochrony nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego, który zakupił go nie mając świadomości tego, że producent, importer, czy osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego.

Jednocześnie jednak podnosi się, że w art. 8 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L. z 2009 r., nr 9, poz.12 – dalej określanej mianem dyrektywy horyzontalnej) tylko w jednym przypadku unijny prawodawca odwołał się do koncepcji należytej staranności. Dotyczy to niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji podatnikiem jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia (por. art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy horyzontalnej).

W konsekwencji, na zasadzie rozumowania a contario można więc podnosić, że skoro określając pozostałe przypadki podmiotowości podatkowoprawnej dla celów wymiaru podatku akcyzowego prawodawca nie odwołał się do koncepcji należytej staranności, jego wolą nie było szersze wprowadzenie tego elementu subiektywnego (świadomości czy umyślności) do konstrukcji podatku akcyzowego. Takie rozumowanie zaprezentował TSUE w wyroku z 10 czerwca 2021 r. o sygn. C- 279/19 – por. teza 30 uzasadnienia. Jak przy tym trafnie wskazuje K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski, odwołując się do aktualnie obowiązującej regulacji prawnej, poza art. 8 ust. 1 lit. a) ppkt ii) dyrektywy horyzontalnej, kwestia świadomości podmiotu nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego (por. K. Lasiński – Sulecki i W. Morawski [w:] K. Lasiński – Sulecki (red.) Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 95).

Z kolei, eksponowany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 516/15, stanowiący nawiązanie do koncepcji dobrej wiary w podatku akcyzowym został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 1014/16 (wykład przytoczony za ww. wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 720/22).

3.7. W sprawie Strona nie podważa okoliczności, że akcyza od paliwa zakupionego przez nią w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. nie została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym produktem akcyzowym. Sąd nie dostrzegł także z urzędu błędu w ustaleniach faktycznych lub procedurze prowadzącej do dokonania tego ustalenia.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że Spółka W. (jedyny kontrahent, którego dostawy w badanym okresie zostały przez nie zakwestionowane) nie była zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego w rejestrze CRPA i nie składała deklaracji w podatku akcyzowym. Analiza deklaracji podatkowych i faktur wykazała, że spółka ta ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione – między innymi – przez E. Sp. z o.o. i T.Sp. z o.o.

Co się tyczy T.Sp. z o.o., to nigdy nie była ona zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego, ani nigdy nie składała deklaracji AKC. T.Sp. z o.o. wykazała zakupy niemal wyłącznie od B.Sp. z o.o. Z kolei B.Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w rejestrze CRPA jako podatnik podatku akcyzowego i nigdy nie składała deklaracji właściwych dla tego podatku. Spółka B. w złożonych za styczeń 2020 r. JPK VAT wykazała faktury zakupu wystawione przez S.Sp. z o.o. i T1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa [...]). S. Sp. z o.o. również nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC. Wykazała natomiast faktury zakupu paliwa wystawione przez P.Sp. z o.o.

Dalej, P.Sp. z o.o. nie była zarejestrowana w rejestrze CRPA jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC. W zakresie zakupów w okresie od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r. wykazała z kolei faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., która również nie była zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w tym podatku. R. Sp. z o.o. nie składała ponadto plików JPK VAT w badanym okresie i dlatego nie można było ustalić od kogo ta spółka otrzymywała faktury zakupu. Ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła za 2017 r., a ostatni plik JPK VAT w grudniu 2019 r. We wszystkich złożonych plikach JPK VAT od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. spółka ta wykazała jedynie zakupy od firmy telekomunikacyjnej.

Jednocześnie w grudniu 2019 r. wykazała sprzedaż na rzecz P.Sp. z o.o. rzędu milionów zł. Ustalony w tym zakresie łańcuch fakturowania (łańcuch nr 1) był chronologicznie następujący: R.Sp. z o.o. – P.Sp. z o.o. – S. Sp. z o.o. – B.Sp. z o.o. – T.Sp. z o.o. – W. Sp. z o.o. - Skarżąca.

Co się tyczy z kolei zakupów Strony od E. Sp. z o.o., jak trafnie ustaliły organy, także i ten dostawca do Spółki W., nie był zarejestrowany dla celów podatku akcyzowego, ani nie składał deklaracji AKC. E. Sp. z o.o. wykazywała zakupy od podmiotów nieistniejących (por. k. 365-381 akt administracyjnych). W okresie od lutego do maja 2020 r. wykazała faktury zakupu wystawione przez L. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Pierwsza z tych spółek nie składała natomiast sprawozdań finansowych, nie była zarejestrowana dla celów podatku akcyzowego, ani nie składała deklaracji akcyzowych. Nie wykazywała również faktur. Od września 2016 r. jedynym udziałowcem tej spółki oraz prezesem jej zarządu pozostawał A.B., który zeznał, że był jedynie tytularnym prezesem i w ramach swoich obowiązków jako prezes nie wykonywał żadnych działań.

Co więcej, gdy zmarła osoba, która faktycznie pełniła w spółce rolę prezesa (L. T.), zdaniem świadka, nikt w spółce nie funkcjonował, a ta nie prowadziła żadnej działalności i nie wystawiała żadnych faktur. Spółka została w tym czasie zawieszona, a pracowników zwolniono. Ustalony w tym zakresie łańcuch fakturowania nr 2 jest chronologicznie następujący: L. Sp. z o.o – E. Sp. z o.o. – W. Sp. z o.o. - Skarżąca. Ww. spółki nie odbierały pism od organu pierwszej instancji. Osoby wpisane we właściwych rejestrach jako sprawujące zarząd i zlokalizowane przez organ podatkowy zeznały, że pełniły funkcje tytularnie, podpisywały dokumenty na zlecenie osób trzecich.

3.8. W tym stanie rzeczy DIAS prawidłowo więc przyjął brak dowodów, że od paliwa zakupionego przez Skarżącą od W. na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono akcyzę. W związku z tym, to Skarżąca – zgodnie z ww. przepisami – jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Organy ustaliły stan faktyczny na podstawie dostępnych im dokumentów i nie odnalazły dowodów na opłacenie akcyzy na żadnym etapie obrotu. Strona zaś nie twierdzi i nie przedkłada dowodów, że akcyza od zakupionego przez nią w badanym okresie paliwa została na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona.

Natomiast pogląd Skarżącej, jakoby brak jej wiedzy o tej okoliczności oraz zaufanie do dostawców, pewne czynności sprawdzające poczynione co do dostawców, a także brak możliwości poczynienia ustaleń co do każdego ogniwa w łańcuchów dostaw, zwalniał ją od zapłaty podatku akcyzowego – jak wcześniej wskazano – nie znajduje oparcia w przepisach.

3.9. Bezzasadny jest także zarzut Strony, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej zostało wprawdzie doręczone we wskazanej w Krajowym Rejestrze Sądowym siedzibie Skarżącej, lecz osobie nieuprawnionej do odbioru w jej imieniu korespondencji – w związku z tym zaskarżona w sprawie decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja NDUCS zostały wydane w wadliwie prowadzonym postępowaniu, co z kolei skutkować musi ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Sąd wskazuje w tym zakresie, że to po stronie podatnika spoczywa ciężar i ryzyko takiego zorganizowania swojej działalności, aby korespondencja wysyłana na adres wskazany w KRS, była jej efektywnie przekazywana. Doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądać okazania upoważnienia do odbioru przesyłki od osoby czynnej w siedzibie osoby prawnej i zgłaszającej wolę odbioru korespondencji lub innego wykazania, że osoba taka rzeczywiście uprawnienie do odbioru korespondencji udzielone przez podatnika posiada. Także w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, aby w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona, a listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla jednostki organizacyjnej. Tym niemniej o tym, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji decydują okoliczności konkretnej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r. o sygn. akt I FSK 331/25).

W sprawie, Skarżąca nie zaprzecza, że z pismami organów podatkowych, w tym ww. upoważnieniem, regularnie się zapoznawała. Przyjąć więc należy, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Potwierdza to treść odpowiedzi na skargę, w której wskazuje się, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej zostało doręczone jedynemu wspólnikowi Skarżącej. Zgodnie z art. 62 ust. 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r., poz. 1131; dalej ustawa o KAS), jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, doręcza się członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, albo osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

3.10. Reasumując, w obrocie towarami akcyzowymi występuje tak zwane ryzyko akcyzowe. Skarżąca powinna była upewnić się czy podatek akcyzowy od nabywanego oleju napędowego został zapłacony w jakiejkolwiek wcześniejszej fazie obrotu tym towarem i żądać od dostawcy dowodu zapłaty tego podatku, co pozwalałoby przyjąć, że pochodzi on z legalnego źródła. Są to podwyższone wymogi przezorności, które wynikają z faktu, że wysokie stawki akcyzy i chęć uniknięcia konieczności ich zapłaty skłania nieuczciwe podmioty do oszustw i wprowadzania na rynek towarów akcyzowych ze źródeł nielegalnych w celu szybkiego wzbogacenia się organizatorów oszustw akcyzowych prowadzących do miliardowych strat budżetowych, ponieważ wpływy z akcyzy stanowią pod względem wielkości drugie po VAT źródło przychodów fiskalnych budżetu państwa. Zjawisko to oraz jego skala są okolicznością powszechnie znaną. Stąd wprowadzone rozwiązania prawne mają gwarantować zapłatę należnego podatku akcyzowego przez któregokolwiek z przedsiębiorców posiadających towary akcyzowe i obracających nimi. Nabywanie tańszych towarów od kontrahentów, którzy nie potrafią wykazać, że towar pochodzi z legalnego źródła, a należna akcyza została zapłacona, stwarza wysokie ryzyko akcyzowe dla podmiotów, które decydują się je nabywać z powodu atrakcyjnej ceny. Stąd też podnoszone przez Skarżącą kwestie dobrej wiary w zakresie oceny wiarygodności i rzetelności dostawców, które mogłyby mieć znaczenie ewentualnie przy podatku od towarów i usług, w odniesieniu do akcyzy są zasadniczo obojętne. Nabywanie towarów akcyzowych wyłącznie od podmiotów posiadających stosowne koncesje, będących czynnymi podatnikami VAT i niewidniejących w wykazach podmiotów nierzetelnych nie wystarczy do wyeliminowania obowiązku podatkowego, jeśli należna akcyza nie została wcześniej zadeklarowana.

Co do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy generalnie, że organy obu instancji przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca nabywała towar między innymi od podmiotów fasadowych kontrolowanych przez kilka osób, będących organizatorami nielegalnego procederu sprowadzania oleju napędowego z Niemiec i rozprowadzania go w Polsce bez deklarowania i uiszczania należnej akcyzy. W tym zakresie prawidłowo orzeczono o zobowiązaniu Spółki z tytułu spornego podatku akcyzowego tam, gdzie nie udało się ustalić legalnego źródła pochodzenia oleju napędowego. We wszystkich przypadkach, w których ustalono, że towar pochodził od wiarygodnych dostawców, którzy zadeklarowali i odprowadzili do budżetu należną akcyzę, nie określono natomiast Spółce zobowiązania podatkowego. Doręczenia dla spółki realizowane w jej siedzibie, która stanowi także miejsce zamieszkania członka zarządu i jego bliskich, są z kolei skuteczne, jeżeli tylko odbioru dokonuje dorosły domownik, ponieważ można go traktować jako osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa.

Odbierającym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej była poza tym matka prezesa zarządu, pozostająca wspólnikiem skarżącej spółki i z tego powodu będąca jednym z uprawnionych odbiorców tego dokumentu po myśli art. 62 ust. 2a ustawy o KAS.

3.11. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości, nie dopatrując się przy tym innych naruszeń prawa o rzeczywistym lub potencjalnym wpływie na wynik sprawy, a tym bardziej istotnym, które należałoby uwzględnić z urzędu.