Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 708/06

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]:

1. 1) określił zobowiązanie podatkowe spółce cywilnej A R. K. A. K. tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] oraz
2. 2) orzekł o przeniesieniu na A. K. odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej A z tytułu wymienionego podatku w wysokości [...] (różnica między podatkiem wynikającym z decyzji a zadeklarowanym przez spółkę w kwocie [...]) oraz tytułu odsetek za zwlokę w kwocie [...] od wymienionej zaległości.

W sprawie odpowiedzialności A. K. za zaległość s.c. A w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2849/03) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) oraz decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (nr [...]), wydaną w trybie art. 230 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), stwierdzając uchybienia proceduralne w zakresie uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji (naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej) oraz w zakresie rozpoznanie odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. rozpoznał, bowiem tylko odwołania od decyzji zmieniającej tj. odwołanie z dnia [...] pomijając odwołanie dnia [...] wniesione od pierwotnej decyzji organu I instancji, czym naruszył art. 230 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził także nieprawidłowości w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowej wskazując na konieczność stosowania w tym zakresie przepisu art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. tj. wówczas, kiedy postępowanie zakończono.

Po uchyleniu w/w wyrokiem wskazanych decyzji w obrocie prawnym pozostała decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], wydane na podstawie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej, zwracające sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

W ponownie wydanej decyzji w trybie art. 230 §1 (decyzja z dnia [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.:

1. 1) określił spółce cywilnej A R. K. i A. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.
2. 2) orzekł o przeniesieniu na A. K. wspólnika s.c. A odpowiedzialności z tytuły zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., powołując art. 107, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U, z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.)- dalej O.p., oraz z tytułu odsetek za zwlokę od tej zaległości (zgodnie z art. 54 §1 pkt 6 O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu s.c. A R. K. i A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Spółka przed likwidacją (tj. przed [...]), jako podatnik VAT dokonała sprzedaży m in. czterech składników majątku trwałego na rzecz innego podmiotu gospodarczego także podatnika VAT – R. K. prowadzącej jednoosobową firmę. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT z dnia [...] i dotyczyła samochodów marki:

1. 1) Peugeot Boxer faktura VAT nr [...] wartość [...],
2. 2) Kia, faktura VAT nr [...], wartość netto [...], VAT [...], stawka VAT 22%,
3. 3) Seat Toledo faktura VAT nr [...] wartość netto [...], VAT [...], stawka VAT 22%,
4. 4) Seat Incia faktura VAT nr [...] wartość [...], VAT [...], stawka VAT 22%.

Wykazane w fakturach (pkt 2-4) kwoty podatku odpowiadają kwotom podatku, o które podatnik - s.c. A - obniżyła podatek należny za miesiące styczeń i maj 2000 r. tj. miesiące, w których w ewidencji zakupów dla rozliczenia VAT ujęto zakup tych środków trwałych. Ze względu na zastosowanie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu, kwoty dokonanych odliczeń były niższe od podatku naliczonego przy zakupach wymienionych środków trwałych. Sprzedaż samochodu wymienionego w pkt 1) nie została w ogóle opodatkowana, mimo, że jak ustalono spółka zaewidencjonowała zakup tego samochodu w ewidencji zakupów w marcu 1998 r. po przeliczeniu w sposób wyżej wskazany (art. 20 ust.3 i 4 uptu) spółka w deklaracji za marzec 1998 r. odliczyła podatek naliczony przy zakupie tego samochodu w kwocie [...].

Z tych względów w ocenie organu Spółka naruszyła art. 7 ust.1 pkt 5 uptu, gdyż przy zakupie w/w środków trwałych korzystała z obniżenia podatku należnego o naliczony. Zgodnie, zatem z art. 18 ust. 1 uptu, sprzedaż tych środków trwałych winna być opodatkowana wg 22% stawki VAT. Z tych względów do prawidłowego wyliczenia podatku VAT przy sprzedaży wg 22% stawki przyjęto wykazaną w fakturach wartość netto plus odliczony VAT jako cenę sprzedaży brutto i wyliczono należny podatek VAT odpowiednio:

1. 1) VAT – [...] brutto [...] Peugot Boxer (zaniżenie [...])
2. 2) VAT – [...] brutto [...] KIA (zaniżenie [...])
3. 3) VAT – [...] brutto [...] SEAT TOLEDO (zaniżenie [...])
4. 4) VAT - [...]brutto [...] SEAT INCA (zaniżenie [...]).

Łącznie Spółka zaniżyła należny VAT za grudzień 2001 r. w kwocie [...]. Spółkę zlikwidowano z dniem 31.12.2001 r. i z tym dniem zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] zmienił w trybie art. 230 O.p. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. jednocześnie orzekając o odpowiedzialności podatkowej za te zaległości wspólników s.c. A i naliczając odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] A. K. wniósł odwołanie z dnia [...] Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] odwołanie z dnia [...] uzupełnione następnie pismem procesowym pełnomocnik strony z dnia [...].

W odwołaniu z dnia [...] strona wniosła o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania i zarzuciła naruszenie:

1. - art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez uznanie, że w sprawie nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej A R. K.,
2. - art.6a ust.4 uptu, przez jego błędną wykładnię i nie uwzględnienie przy dokonywaniu rozliczenia faktycznej kwoty obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego przez zakupie przez spółkę środków trwałych,
3. - art.54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Ponadto strona wskazała, iż dokonując rozliczenia organ podatkowy przyjął wartość poszczególnych samochodów sprzedanych przez s.c. A R. K. w kwotach odpowiadających cenie, za jaką spółka samochody te kupiła, nie uwzględniając ich stopnia zużycia, i posługując się ceną podaną w fakturach. Cena na fakturach była zgodna z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 15.09.1994 r. nr PP4-710/124/94/SR.

W odwołaniu z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...], strona wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła:

1. - naruszenie art. 120 i art.122 O.p. przez dokonanie nieprawidłowych ustaleń dotyczących charakteru opodatkowanych w zaskarżonej decyzji czynności i nie uwzględnienie, iż faktycznie nie doszło do sprzedaży towarów wskazanych w spornych fakturach.
2. - naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji,
3. - naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) przez opodatkowanie czynności, której opodatkowania nie przewiduje ustawa,
4. - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez opodatkowanie czynności sprzedaży przedsiębiorstwa.

Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wynika, iż w postępowaniu odwoławczym rozpoznano wyłącznie odwołanie z dnia [...] uzupełnione pismem z dnia [...], utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. K. wniósł o uchylenie decyzji.

W ocenie strony nie doszło w rozpatrywanej sprawie do sprzedaży samochodów przez s.c. A R. K., a sam fakt wystawienia faktur nie uprawniał organu podatkowego do opodatkowania wskazanych w nich czynności. Faktura, bowiem musi dokumentować faktyczną czynność a tej nie było.

Ponadto skarżący wskazuje na naruszenie:

1. - art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. przez brak uzasadnia prawnego decyzji,
2. - art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) przez opodatkowanie czynności, której opodatkowania nie przewiduje ustawa,
3. - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez opodatkowanie czynności sprzedaży przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Sąd zgodnie z art. 134 up.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał skargę za zasadną, ale nie z przyczyn w niej wskazanych.

Przedmiotem rozpoznania jest decyzja utrzymują w mocy decyzję organ I instancji, zmieniającą w trybie art. 230 §1 O.p., decyzję wydawaną wcześniej przez ten organ. W odniesieniu do takich decyzji art. 230 §3 O.p. przewiduje, rozpoznanie przez organ odwoławczy zarówno odwołania wniesionego od pierwszej z wydanych decyzji jak i odwołania wniesionego od decyzji zmieniającej tę decyzję w trybie art. 230 §1 Op. Wynika to wprost z brzmienia art. 230 §3 O.p.

Na brzmienie tego przepisu zwracał uwagę organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. uchylając, m in. z tej przyczyny, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno ten sąd jak i organ, którego działanie lub bezczynności były przedmiotem zaskarżenia (art. 153 u.p.s.a).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ odwoławczy, jak wynika z decyzji z dnia [...] rozpoznał jedynie odwołanie z dnia [...] ponownie pomijając rozpoznanie odwołania z dnia [...] wniesionego od zmienionej w trybie art. 230 §1 O.p. decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Działaniem takim organ odwoławczy naruszył zarówno art. 230 §3 O.p. jak i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W ramach postępowania odwoławczego organ winien ponownie rozpoznać sprawę i ustosunkować się do podniesionych w ramach tego postępowania zarzutów strony. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia [...], w szczególności pominął kwestie związane z zastosowaniem w sprawie art. 6a uptu i przyjęciem jako podstawy opodatkowania wartości samochodów odpowiadającej kwotom za jaka s.c. A nabyła te samochody.

Oznacza to, iż organ nie rozpoznał ponownie sprawy z całości. Tym samym naruszył przepisy procedury podatkowej tj. art. 230 §3 i art. 233 §1 pkt 1 O.p. Nie zastosował się także do wiążącej, w myśl art. 153 u.p.s.a., oceny i wskazówek, co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien rozpoznać, zgodnie z art. 230 §3 O.p., odwołanie z dnia [...] i odwołanie z dnia [...].

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzję organu odwoławczego uchylił. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy procesowej, a w zakresie kosztów postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.