Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) Burmistrz S. zarachował dokonaną (w dniu 9.05.2011 r.) przez J. W. wpłatę w kwocie 264 zł, na poczet drugiej raty za 2011 r. (bez dookreślenia tytułu podatkowego - przypis) w wysokości 234,60 zł, a także na zaległość za 2010 r. (bez dookreślenia tytułu podatkowego - przypis) oraz na koszty upomnienia 8,80 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez J. W. zażalenia, w którym podniósł on, iż zobowiązanie pieniężne za 2010 r. "ma zapłacone", a dokonana wpłata winna być zaksięgowana na drugą ratę za 2011 r. i na jego konto – Burmistrz S. postanowieniem z dnia [...].06.2011 r. (nr [...]) zmienił swoje postanowienie z dnia [...].05.2011 r. w ten sposób, że całą wpłatę zarachował na poczet drugiej raty za 2011 r. (bez dookreślenia tytułu podatkowego - przypis). W uzasadnieniu organ podniósł, że poprzednio błędnie zaksięgował wpłatę na drugą ratę podatku rolnego za 2011 i równocześnie na część trzeciej raty za 2010 r. Błędne zarachowanie wynikało z tego, że wpłata przekraczała należność z tytułu drugiej raty za 2011 r. (234,60 zł). Burmistrz S. stwierdził także, że wobec przeksięgowania wpłaty zgodnie z dyspozycją, na koncie wpłacającego pozostaje zaległość podatkowa za 2010 r. oraz nadpłata dotycząca drugiej raty za 2011 r.
Od zmieniającego postanowienia z dnia [...].06.2011 r. J. W. ponownie złożył zażalenie, w którym zarzucił, iż nieruchomość posiada trzech współwłaścicieli, to jest jeszcze syna T. W. i M. F. Wobec łącznego zobowiązania za 2010 r. w wysokości 1.009 zł – dokonał wpłaty kwoty 903,46 zł, a T. W. – 22,56 zł. Jak stwierdził, pozostaje w przekonaniu, iż Burmistrz S. zmusza go do zapłaty całej należności za 2010 rok.
Postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]) Burmistrz S., wskazując na przepisy art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p. – zmienił swoje (wymienione) orzeczenie z dnia [...].06.2011 r. w ten sposób, że wpłatę z dnia 9.05.2011 r. postanowił zarachować na poczet drugiej raty za 2011 r. (bez dookreślenia tytułu podatkowego - przypis). Organ zaznaczył, że wobec takiego zarachowania, na koncie dotyczącym nieruchomości, będącej współwłasnością M. F., J. W. i T. W. figuruje zaległość 262,83 zł dotycząca trzeciej i czwartej raty za 2010 r. oraz nadpłata w wysokości 29,40 zł dotyczącej drugiej raty za 2011 r.
W postanowieniu organ wyjaśnił także, iż błędne zarachowanie wpłaty z dnia 9.05.2011 r. wynikało z tego, że przekraczała należność z tytułu drugiej raty za 2011 r. (234,60 zł). Burmistrz S. stwierdził także, że wobec przeksięgowania wpłaty zgodnie z dyspozycją, na koncie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości pozostaje zaległość podatkowa za 2010 r. oraz nadpłata dotycząca drugiej raty za 2011 r.
W kolejnym złożonym zażaleniu J. W. podniósł, ze wpłata 264 zł dotyczyła raty na poczet łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 rok w części jego udziału. Podniósł, że skarżone postanowienie nie zmienia zarachowania i pozostawia kwotę zaległości za 2010 r. w wysokości 262,83 zł. Według strony po uwzględnieniu dokonanych przez niego wpłat oraz syna T. W., pozostała za 2010 r. zaległość powinna być przypisana M. F. Podniósł, że zasada solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie może być nadużywana i powinna być zgodna z innymi zasadami, a w tym zasadą państwa prawnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]), utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (z dnia [...].07.2011 r.)
W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), istotny był stan zobowiązań istniejący na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty, który w przedmiotowej sprawie wynikał z decyzji z dnia [...].01.2011 r. ustalającej łączne zobowiązanie podatkowe na 2011 rok.
Organ odwoławczy podniósł, że w stosunku do osób fizycznych, zobowiązanie w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Z kolei z uwzględnieniem art. 6a oraz 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), nakaz płatniczy wystawiony został na J. W. z jednoczesnym powiadomieniem o wymiarze podatków wszystkich współwłaścicieli.
Z przepisów art. 92 § 1 i § 2 O.p. wynika, że w przypadku zobowiązań pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego zasady odpowiedzialności solidarnej stosowane są z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wstawia się decyzję (nakaz płatniczy). Solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje organom prawo wyboru dłużnika zasadniczo na etapie egzekucji. Jednakże w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego ten wybór dokonywa się już na etapie wymiaru podatku, choć za zobowiązanie odpowiadają solidarnie wszyscy współwłaściciele.
Według Kolegium, podatnik nie może domagać się zaliczenia dokonanej przez niego wpłaty jedynie w takiej części, jaka wynika z przypadającego nań udziału w nieruchomości. Organ podatkowy ma bowiem prawo dochodzić od podatnika całej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z doręczonej mu decyzji wymiarowej. Ponadto w rozpatrywanej sprawie wpłata z dnia 9.05.2011 r. została zarachowana zgodnie z jego wnioskiem, to jest na poczet drugiej raty łącznego zobowiązania pieniężnego. Natomiast kwestia istnienia i wysokości zaległości podatkowej za 2010 r. nie jest przedmiotem ustaleń i oceny w rozpatrywanej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. W. wniósł o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego.
Stwierdził, że nie kwestionuje sposobu zarachowania wpłaty z dnia 09.05.2011 r., lecz stanowisko organu, iż to nim spoczywa obowiązek podatkowy wynikający z nakazu płatniczego za 2010 rok, a to w sytuacji, gdy istnieją inni współwłaściciele nieruchomości.
Zdaniem strony, organ pierwszej instancji mógł dochodzić zaległości podatkowych od wszystkich współwłaścicieli, czego jednak nie uczynił. Spowodowało to naruszenie zasady nieszkodzenia współdłużnikom, o której mowa w art. 371 kodeksu cywilnego. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy wystawia upomnienia i wezwania jedynie na jego nazwisko, nie podejmując żadnych działań, by wyegzekwować zaległości podatkowe od pozostałych współdłużników. Takie postępowanie wprawdzie mieści się w granicach prawa, jednakże jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Organ dodał, że wątpliwości skarżącego co do uczynienia go adresatem decyzji wymiarowej za 2010 rok mogły być podnoszone w postępowaniu odwoławczym od tamtej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.
Skarga była uzasadniona, choć z innych powodów aniżeli w niej przedstawione.
Jak wynika z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną.
Przedstawiona obok zasada pozwalała Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ocenić prawidłowość zaskarżonego postanowienie także w świetle tych przepisów, które nie zostały w skardze powołane, a które normowały procedowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie).
Trzeba przypomnieć, że zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S. (z dnia [...].07.2011 r.), które wydane zostało w trybie art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p.
Według art. 226 § 1, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję Przepis ten – na mocy wskazanego art. 239 Ordynacji stosuje się odpowiednio do zażaleń. Można więc wyprowadzić z tego regułę, że w razie wniesienia przez stronę zażalenia na postanowienie, organ pierwszej instancji może uchylić lub zmienić swoje postanowienie, gdy uzna, że zażalenie w całości zasługuje na uwzględnienie.
Z przytoczonych przepisów wynika więc, że materialną przesłanką dopuszczalności uchylenia lub zmiany postanowienia przez organ pierwszej instancji, jest uznanie, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie w całości. Uwzględnienie zażalenia "w całości", to uwzględnienie zarówno zarzutów zażalenia, jak i jego (zażalenia) żądań. A contrario – jeżeli zarzuty i żądania zażalenia nie mogą być uwzględnione w całości, z jakichkolwiek względów, to nie ma podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie samokontroli. W uchwale (5 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.04.2003 r. stwierdzono, że jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, iż mógłby zmienić swoją decyzję, jednak w zakresie niepokrywającym się w całości z żądaniem strony, nie będzie mógł dokonać weryfikacji własnej decyzji, lecz jest zobowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu (sygn. akt FPK 10/02, publ. ONSA z. 3/2003, poz. 91).
Zaakcentować tutaj trzeba, że ze względu na wyjątkowy charakter unormowania art. 226 O.p., stanowiącego odstępstwo od zasady rozpatrzenia odwołania (zażalenia) przez organ drugiej instancji, przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach oraz w granicach nim określonych. Pogląd taki wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie, jak na przykład w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6.05.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1805/04, publ. LEX nr 166900)
Porównanie postanowienia Burmistrza S. z dnia [...].07.2011 r. (utrzymanego w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem SKO) oraz poprzedzającego go postanowienia tegoż organu z dnia [...].06.2011 r. wskazuje, że załatwiają one kwestię zarachowania wpłaty J. W., dokonanej w dniu 9.05.2011 r., w sposób identyczny. Przy tym, z treści postanowienia zmieniającego z dnia [...].07.2011 r. nie wynika, ażeby Burmistrz S. uwzględnił pretensję żalącego, który oczekiwał wyrażenia w postanowieniu, iż za zaległość podatkową odnoszącą się do łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r. nie ponosi on odpowiedzialności (lecz pozostali współwłaściciele, względnie współwłaściciel) Inną jest rzeczą, czy to oczekiwanie strony było usprawiedliwione.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie stwierdziło w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że zarzut J. W. odnośnie istnienia zaległości za 2010 r., a w zasadzie zakresu odpowiedzialności z tego tytułu, nie dotyczył istoty sprawy – zarachowania wpłaty, dokonanej w dniu 9.05.2011 r., skoro organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę na poczet bieżącego zobowiązania, a nie na zaległość podatkową. Tym bardziej przeto wątpliwe się staje umocowanie do uruchomienia trybu z art. 226 O.p., skutkującego (ustawowo określonymi) uchyleniem bądź zmianą postanowienia (poprzez art. 239 O.p.), a wiec wydaniem nowego orzeczenia, którego rozstrzygniecie musi się przecież odnosić do istoty sprawy. Przedmiotowa konstatacja Kolegium winna doprowadzić do oceny zasadności zastosowania wyjątkowego trybu, o którym mowa w art. 226 Ordynacji podatkowej.
Wskazać bowiem trzeba, że obowiązkiem prawnym organu odwoławczego jest ocena prawnych aspektów sprawy, tak co do jej istoty, jak i zachowania wymogów procesowych, dotyczących postępowania, w którym sprawa jest załatwiana.
Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, ażeby organ drugiej instancji uczynił przedmiotem swojego wyjaśnienia oraz oceny – zastosowanie trybu samokontroli (Burmistrza S.), który oparty jest na szczególnych przesłankach ustawowych. Uzasadnia to stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten uzasadniał uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przy ponownym orzekaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zobowiązane będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.