Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 71/23

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organem podatkowym.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej SKO) z dnia 10 listopada 2022 r. nr SKO/41/P-151/2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia 8 czerwca 2022 r. nr FB.1.2021/2022 PN005318/F (2015) odmawiającą Z. i S. G. (dalej podatnicy/ Skarżący) uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 21 stycznia 2015 r. nr FB.N.3123.478.2015 w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oraz własnej decyzji ostatecznej z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr FB.D.3123.32.2015 w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2020 r. do Urzędu Gminy i Miasta L. wpłynęło pismo podatników, w którym wystąpiono z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 21 stycznia 2015 r. oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz ich uchylenie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). Ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, związane było z faktem, iż posiadaczem samoistnym nieruchomości był R. G.
4. 1.3. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej w trybie wznowienia postępowania wskazano, że podatnicy powołują się na okoliczność, że nie są posiadaczami nieruchomości położonej na terenie miejscowości S., powiat L. Opierając się na załączonym do wniosku wyroku Sądu Rejonowego dla W.-K. z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt [...], organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że R. G., zgodnie z treścią otrzymanego wypowiedzenia, do dnia 31 stycznia 2014 r. opuścił nieruchomość, zabierając znajdujące się na niej maszyny, zgodnie z żądaniem właścicieli (podatników) zawartym w treści wypowiedzenia umowy z dnia 23 grudnia 2013 r. R. G. w związku z ww. wypowiedzeniem umowy dzierżawy nie posiada tytułu prawnego do ww. nieruchomości, która jest nieusuwalną przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie działalności koncesyjnej. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Marszałek Województwa Dolnośląskiego wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie koncesji dla R. G., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Środowiska z dnia 25 października 2018 r. Brak tym samym podstaw do zmiany ww. decyzji.
5. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreśliło, że nie można uznać R. G. za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości [działki o nr [...],[...], [...], [...]]. Zarówno z umowy dzierżawy, jak ustaleń Sądu Rejonowego dla W.-K. z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt [...] oraz okoliczności opuszczenia nieruchomości do dnia 31 stycznia 2014 r. wprost wynika, że przedsiębiorca nie legitymował się tytułem prawnym do nieruchomości wchodzących w skład obszaru górniczego i przeszkoda ta jest trwała. Przedsiębiorca zaprzestał wydobycia kopaliny z ww. złoża od I półrocza 2014 r. o czym świadczą zerowe informacje o wydobyciu, a nowy właściciel podtrzymał wniosek o wygaszeniu koncesji. Z powyższego wynika, że R. G. w 2015 r. nie władał faktycznie przedmiotową nieruchomością ani w żaden sposób nie uważał się z za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością i tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., która uprawniałaby do zmiany podmiotu, będącego adresatem naliczonego za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zaś obowiązek rekultywacji wynikający np. z decyzji administracyjnej nie statuuje posiadania samoistnego, gdyż o nim stanowią przepisy prawa materialnego.
6. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
7. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie decyzję SKO. Zarzucono naruszenie:
8. - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy w zakresie obowiązku przeprowadzenia rekultywacji obszaru, którego dotyczy podatek od nieruchomości, która stanowi element procesu prowadzenia działalności gospodarczej i obciąża ostatniego faktycznego użytkownika wyrobiska w osobie samoistnego posiadacza R. G.;
9. - art. 72 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmiany wymiaru zobowiązań pieniężnych za 2015 r. wobec J. G., podczas gdy stosowaną podstawą jest obowiązek rekultywacji terenu będącego przedmiotem opodatkowania, który spoczywa na podmiocie posiadającym koncesję na wydobycie w osobie R. G. i który to obowiązek stanowi element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w związku z czym R. G. jest zobowiązany do zapłaty zobowiązań pieniężnych za 2015 r., nie zaś właściciel nieruchomości.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odwołano się do orzecznictwa NSA na poparcie poglądu Skarżącego, że rekultywacja terenu stanowi element procesu prowadzenia działalności gospodarczej, która trwa do czasu zakończenia obowiązku realizacji obowiązku nałożonego na przedsiębiorcę prowadzącego zakład górniczy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z zawartą w niej argumentacją.
2. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3. 3.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 160/13; 25 marca 2014r., sygn. akt II GSK 62/13, CBOSA).

1. 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

1. 3.4. W swej istocie przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia odmowy wznowienia postępowania podatkowego na wniosek Stron w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czego tak naprawdę nie dostrzegł profesjonalny pełnomocnik w treści skargi albowiem nie sposób jest odnaleźć w niej zarzutu naruszenia ww. przepisu. Co więcej skarga odnosi się do twierdzeń innego podmiotu skarżącego a mianowicie J. G., którego sprawa o sygn. akt I SA/Wr 70/23 została rozpoznana wyrokiem tut. Sądu z dnia 12 października 2023 r.

1. 3.5. Stosownie do treści art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego [tu: podatkowego]. Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady.

1. 3.6. Wznowienie postępowania to nadzwyczajny środek zaskarżenia, stwarzający prawną możliwość doprowadzenia zarówno przez podatnika, jak i organ podatkowy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest jednak ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 531/11, LEX nr 1104491). Istotą jednak postępowania nadzwyczajnego jest, aby w obrocie prawnym nie zachowała się decyzja, która dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną. Wadliwość decyzji w tym przypadku jest konsekwencją naruszenia norm prawa procesowego, najczęściej zasad postępowania dowodowego albo skutkiem ujawnienia okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy (por. A. Ziółkowska, Wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w świetle judykatury, ST 2011/3/64-73). W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powołany przepis wskazuje, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest możliwe przy spełnieniu następujących przesłanek pozytywnych: 1/ sprawa została zakończona decyzją, która ma już charakter ostateczny; 2/ wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 3/ te dowody i okoliczności faktyczne mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4/ nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w chwili wydawania przez organ decyzji.

1. 3.7. Analiza treści uzasadnienia skargi pozwala Sądowi przyjąć, że Skarżący wywodzą spełnienie ww. przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z faktu, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości powinno dotyczyć posiadacza samoistnego jakim jest ich zdaniem R. G., a nie właścicieli w osobie Skarżących. Odwołali się w tym względzie do treści art. 3 ust. 1 pkt upol, jak i art. 366 ustawy Kodeks cywilny [art. 336 k.c. – przypis Sądu], wskazując, że możliwość wykonywania względem rzeczy konkretnych czynności (w sprawie rekultywacji terenów na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze – Dz. U. z 2015 r., poz. 196) świadczy o tym, że mamy do czynienia z posiadaczem samoistnym.

1. 3.8. Warto jest na wstępie przypomnieć, że w myśl art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa). Rolą interpretatora jest dokonywanie wykładni w sposób, który zapewnia spójność systemową przyjętych przez ustawodawcę rozwiązań.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Po myśl art. 3 ust. 2 upol jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (art. 3 ust. 4 upol).

Powołane przepisy wprost odwołują się do pojęcia "posiadacz samoistny", którego definicję odnajdujemy w art. 336 k.c. Zgodnie z powołanym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodnie z art. 336 k.c., o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą. Jeśli sposób władania odpowiada treści prawa własności, to spełnia cechy posiadania samoistnego (uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 21 września 1993 r., sygn. akt III CZP 72/93, OSNC 1994, nr 3, poz. 49). Posiadacz samoistny włada rzeczą w takim zakresie, jak to czyni właściciel, wykorzystując taką faktyczną możliwość władania rzeczą, do jakiej właściciel jest uprawniony (postanowienie SN z dnia 7 maja 1986 r., sygn. akt III CRN 60/86, OSNCP 1987, nr 9, poz. 138).

Tylko ten, kto rzeczą faktycznie włada z zamiarem władania dla siebie (cum animo rem sibi habendi), jest jej posiadaczem samoistnym. Wola posiadania więc jest skierowana na określony rodzaj, a raczej zakres władztwa (właściciel albo ten, kto włada rzeczą w zakresie innego władztwa nad cudzą rzeczą). Wola nie może być ukryta - chodzi tu o jawny dla otoczenia, niedwuznaczny zamiar. Osoba, która w wyniku wykonania umowy przeniesienia własności zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego nabyła władanie nad nieruchomością, jest jej posiadaczem samoistnym (wyrok SN z dnia 4 października 1979 r., sygn. akt III CRN 163/79, OSNCP 1980, nr 5, poz. 95, z glosą Z. Cichonia, Palestra 1981, nr 7-9, s. 109). Posiadanie nie traci cechy samoistności z tego powodu, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, jeżeli tylko posiada tak, jakby był właścicielem. Obok woli posiadania "jak właściciel" konieczne jest także faktyczne władanie rzeczą.

Dlatego też dla uznania posiadania za samoistne nie jest konieczne przekonanie posiadacza, że przysługuje mu prawo własności; wystarczające jest, że posiadacz wie, że nie jest właścicielem, ale rzecz posiada jak właściciel i włada nią jak właściciel (tak też SN w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III CSK 133/13, LEX nr 1463868; podobnie w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III CSK 336/13, LEX nr 1646384). Istnienie jednego tylko z tych dwóch elementów nie decyduje jeszcze o posiadaniu (orzeczenie SN z dnia 14 kwietnia 1961 r., sygn. akt CR 961/60, NP 1962, nr 12, s. 1688, z notką M. Piekarskiego oraz z omówieniem J. Pietrzykowskiego, NP 1963, nr 7-8, s. 875; por też J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II; WK 2016, LEX/el.).

3.9. Mając na względzie powyższe trudno jest uznać, że R. G. jest posiadaczem samoistnym. Okoliczności sprawy wskazują, że nie posiada on i nie włada on przedmiotową nieruchomością jak właściciel albowiem zadbali o to sami właściciele żądając opuszczenia przez niego przedmiotowej nieruchomości (co zresztą R. G. uczynił). Okoliczność ta została potwierdzona przez wyrok Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], w którym oddalono jego powództwo o wydanie nieruchomości. Także we wspomnianej decyzji Ministra Środowiska z dnia 24 października 2018 r. stwierdzono brak jego tytułu prawnego do ww. nieruchomości. Skoro niewątpliwym jest, że R. G. nie przebywa na terenie przedmiotowej nieruchomości i nie włada nią faktycznie jak właściciel, to w istocie nie spełnia definicji posiadacza samoistnego przewidzianej w treści art. 336 k.c. Skoro tak, to nie może podlegać obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu w treści art. 3 ust. 1 pkt 2 upol. Ten obowiązek spoczywa na właścicielach nieruchomości, stosownie do treści art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wynika wyraźnie z ww. ustawy podatkowej. Zatem nie jest możliwe rozszerzenie tego zakresu w sposób odmienny niż to czyni ustawa podatkowa. Ani orzecznictwo sądowe ani decyzja administracyjna nie mogą modyfikować takiego zakresu, a w konsekwencji obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nałożenie na R. G. na podstawie art. 20, art. 22 i art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 909) na mocy decyzji administracyjnej Starosty L. z dnia 30 sierpnia 2019 r. obowiązku rekultywacji terenu po eksploatacji złoża [...] nie zmienia tego stanu rzeczy i nie świadczy o posiadaniu przez niego przymiotu posiadacza samoistnego. Zwłaszcza, że brak realizacji takiego obowiązku rekultywacji ww. terenu może skutkować nałożeniem na niego sankcji, stosownie do treści art. 28 ww. ustawy.

1. 3.10. Z tych też względów należy uznać wskazywane w skardze zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. za bezpodstawne. Nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak i innych przepisów O.p. regulujących wspomniany tryb nadzwyczajny. Niezrozumiałym w kontekście postępowania w trybie nadzwyczajnym jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 O.p., który w swej istocie należy uznać za bezprzedmiotowy.

1. 3.11. Z tych też względów skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ppsa.