Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 30 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 71/26

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi A. W. (Strona, Podatniczka, Wnioskodawczyni, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 26 listopada 2025 r. nr 0201-IOD3.601.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 24 września 2025 r. nr 0201-IOD1.601.1.2025, w której odmówiono Stronie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIS) z dnia 31 grudnia 2010 r., nr PDII/4117-253/10-AKO, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2008 r. w wysokości 79.800,00 zł.
3. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej NUS), po przeprowadzonym wobec Podatniczki (ówcześnie występującej pod nazwiskiem B.) postępowaniu podatkowym w zakresie PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008 r., wydał w dniu 30 września 2010 r. decyzję nr PDII/411w-78/10, którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe w tym zakresie w wysokości 79.800,00 zł.
4. 1.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010, Nr 51, poz. 307; dalej ustawa o PIT) dotyczących ulgi meldunkowej (art. 21 – ust. 1 pkt 126 lit. c oraz ust. 21), art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ówczesny t.j. w: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa) oraz art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP lub ustawa zasadnicza).
5. 1.4. DIS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r., nr PDII/4117-253/lO-AKO, utrzymał w mocy decyzję NUS.
6. 1.5. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu, który oddalił ją w całości wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 441/11 (ten i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA).
7. 1.6. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2814/11 – uznał ww. orzeczenie tutejszego Sądu za prawidłowe, oddalając w całości skargę kasacyjną, którą wywiodła od niego Strona.
8. 1.7. W dniu 24 lipca 2025 r., za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy wpłynął do DIAS wniosek Podatniczki o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną DIS z dnia 31 grudnia 2010 r.

Opierając swoje żądanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., Strona wskazała, że w dniu 9 lipca 2025 r. Trybunał Konstytucyjny (dalej Trybunał lub TK) wydał wyrok o sygn. akt SK 64/20 (opublikowany w urzędowym zbiorze OTK-A z 2025 r., poz. 73), w którym uznał za niezgodny z Konstytucją RP przepis stanowiący podstawę wydania kwestionowanej decyzji wymiarowej.

1.8. Rozstrzygając powyższy wniosek, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 24 września 2025 r. DIAS odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Uznał, że wniosek Strony został złożony przedwcześnie, ponieważ ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 lipca 2025 r., na który powołała się Wnioskodawczyni, w dacie złożenia wniosku (21 lipca 2025 r.) nie był jeszcze ogłoszony w Dzienniku Ustaw, a jedynie zamieszczony w zbiorze orzeczeń Trybunału. Tym samym nie wszedł on jeszcze w życie i nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania po myśli art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W konsekwencji, jak uznał DIAS, skoro nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania, to należało odmówić jego wszczęcia.

1.9. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zwróciła uwagę na brak szczególnych norm prawnych pozwalających na uznaniowe publikowanie lub niepublikowanie wyroków TK, co oznacza, że w takiej sytuacji należy stosować bezpośrednio przepisy ustawy zasadniczej. Podatniczka powołała się na art. 190 ust. 2 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony (...), podkreślając, że od tej regulacji prawnej nie ma żadnych wyjątków. Zaznaczyła przy tym, że art. 188 Konstytucji RP przyznaje Trybunałowi wyłączne prawo rozstrzygania o zgodności z nią ustaw oraz poszczególnych przepisów prawa i że w takim zakresie kompetencyjnym został wydany wyrok, na podstawie którego domaga się wznowienia postępowania. Podkreśliła także, iż powoływany przez nią wyrok TK został wydany w dniu 9 lipca 2025 r., a obecnie rozpoczął się miesiąc październik, w związku z czym blisko trzymiesięczna zwłoka w jego ogłoszeniu – w ocenie Podatniczki – z pewnością nie mieści się w znaczeniu pojęciowym słowa "niezwłocznie" użytemu w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto, powołując się również na ust. 1 tego artykułu (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne) oraz jego ust. 3 (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego...), Strona wskazała, że w przypadku wyroku będącego podstawą jej wniosku o wznowienie postępowania Trybunał nie określił innego terminu jego wejścia w życie, a zatem wszedł on w życie z dniem jego ogłoszenia (9 lipca 2025 r.). Przytaczając także zasady wyrażone w art. 7 (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) i art. 8 (Konstytucja RP jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej) ustawy zasadniczej, Podatniczka podniosła, że decyzja DIAS z dnia 24 września 2025 r. wprost łamie przytoczone powyżej podstawowe normy konstytucyjne. Zdaniem Strony ocenę tę potwierdza zacytowana przez nią sentencja innego wyroku TK z dnia 23 września 2025 r. o sygn. akt P 3/25.

Dodatkowo Podatniczka wskazała również na komunikat opublikowany na oficjalnej stronie internetowej Trybunału, w którym stwierdzono, że ogłoszenie wyroku TK w odpowiednim dzienniku promulgacyjnym ma charakter wyłącznie czynności technicznej. W komunikacie tym powołano się również na wcześniejsze orzecznictwo, w szczególności na wyrok z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt K 47/15, w którym Trybunał wskazał, że ostateczność i powszechna moc obowiązująca jego wyroków oznacza, iż nie mogą one zostać skutecznie zakwestionowane przez inne organy państwa, które są zobowiązane do ich wykonania i respektowania.

W ocenie Wnioskodawczyni niewykonanie konstytucyjnego obowiązku publikacji wyroku TK (art. 190 ust. 2 Konstytucji RP) nie może prowadzić do naruszania praw obywatelskich i norm ustrojowych państwa. Nawet Prezes Rady Ministrów nie ma kompetencji do oceny czy wyrok TK może zostać ogłoszony, ani do oceniania jego poprawności formalnej czy merytorycznej.

Według Strony, naruszenie prawa wynika nie tylko z niewykonania obowiązku przez organ zobowiązany do publikacji wyroku, lecz także z działania DIAS, który zastosował art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w sposób wyłącznie literalny, bez dokonania wykładni systemowej oraz celowościowej. Wykładnia systemowa, odnosząca przepis do całego systemu prawa, w szczególności do Konstytucji RP, jako prawa najwyższego, oraz wykładnia celowościowa, nakierowana na naprawienie szkód spowodowanych stosowaniem niekonstytucyjnych przepisów podatkowych, wskazują, że decyzją wydaną przez DIAS w pierwszej instancji prawo zostało rażąco naruszone.

Końcowo Wnioskodawczyni podkreśliła, że decyzję odmawiającą wznowienia postępowania wydał ten sam organ, który w 2010 r. stosował przepisy ustawy o PIT, o których obecnie wiadomo, że były niekonstytucyjne. Zamiast naprawienia wyrządzonej szkody dopuścił się on jednak kolejnej "obstrukcji", wynikającej z niekompetencji oraz zaniechania wykonywania obowiązków przez inny organ państwa. Jak oceniła Strona, takie działania administracji publicznej, nie odpowiadają z kolei standardom porządku prawnego państwa demokratycznego ani konstytucyjnym prawom obywateli do wznowienia postępowań w sprawach rozstrzygniętych w oparciu o przepisy, które Trybunał uznał następnie za niekonstytucyjne.

1.10. Po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z dnia 26 listopada 2025 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 24 września 2025 r., odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z dnia 31 grudnia 2010 r., w której określono Stronie zobowiązanie w PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2008 r. w wysokości 79.800,00 zł.

Przytaczając pełne brzmienie przepisów art. 188 i art. 190 Konstytucji RP, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu własnym, wydanym w I instancji, że dopiero wejście w życie orzeczenia TK uruchamia jego skutki prawne i rozpoczyna bieg terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem DIAS stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i sądów administracyjnych. Organ II instancji podkreślił, że w wyroku TK z dnia 24 listopada 2009 r. o sygn. akt SK 36/07, uznano w szczególności, że miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia jest zgodny z Konstytucją i służy zapewnieniu pewności obrotu prawnego.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (między innymi w wyroku z 28 stycznia 2015 r. o sygn. II FSK 2497/13) wskazał, że skuteczne wznowienie postępowania jest możliwe dopiero po formalnym ogłoszeniu orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, gdyż dopiero wówczas wyrok uzyskuje moc obowiązującą w porządku prawnym.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy w dniu złożenia wniosku o wznowienie, czyli 21 lipca 2025 r., wyrok TK z dnia 9 lipca 2025 r. o sygn. akt SK 64/20 – co niesporne – nie był ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, a został jedynie zamieszczony w zbiorze orzeczeń Trybunału. Tym samym nie wszedł on w życie w dacie wniesienia żądania i nie mógł stanowić podstawy wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Z tego też powodu uznano, że wniosek został wniesiony przedwcześnie, to jest zanim rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a zatem przed zaistnieniem ustawowej przesłanki skutecznego wznowienia, na którą Strona powołała się w swoim wniosku.

Jak podkreślił organ odwoławczy, niezależnie od argumentacji Skarżącej o przewlekłości publikacji i konieczności niezwłocznego ogłoszenia wyroku TK, przepisy Ordynacji podatkowej wprost uzależniają możliwość skutecznego wniesienia żądania wznowienia od daty wejścia w życie orzeczenia TK. DIAS zaznaczył, że także w powołanym przez Skarżącą wyroku Trybunału z dnia 23 września 2025 r. o sygn. akt P 3/25, zwrócono uwagę na problem przewlekłości publikacji. Wskazano w nim, że "Opublikowanie powszechnie obowiązującego wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym dzienniku promulgacyjnym przyczynia się do zapewnienia przejrzystości w obszarze źródeł prawa oraz ułatwia organom publicznym oraz podmiotom prywatnym poznanie obowiązującego prawa. Techniczna czynność publikacji orzeczenia ma zatem istotne znaczenie poznawcze dla organów stanowiących prawo, stosujących je oraz dla adresatów praw i obowiązków kształtowanych przy udziale orzeczeń sądu konstytucyjnego - zwłaszcza orzeczeń stwierdzających hierarchiczną niezgodność prawa.

Promulgacja wyroku negatoryjnego przekłada się także na zmianę treści aktu normatywnego, wywołuje bowiem konieczność umieszczenia stosownej adnotacji w nowym tekście jednolitym konkretnego aktu normatywnego.".

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, że ww. wyrok TK z dnia 23 września 2025 r. nie odnosi się wprost do postępowań już prawomocnie zakończonych, których wznowienie ze względu na uchylenie przez Trybunał normy, na której opierało się rozstrzygnięcie, jest możliwe wyłącznie od momentu wejścia w życie wyroku.

Zdaniem organu II instancji Skarżąca niesłusznie zarzuca zastosowanie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w sposób wyłącznie literalny, bez wykładni systemowej i celowościowej oraz z pominięciem Konstytucji RP. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ DIAS, dokonując w pierwszej instancji oceny przesłanek wznowienia, odniósł się wprost do istotnych regulacji Konstytucji RP (art. 190 ust. 2 i ust.

3) oraz do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń TK, a rozstrzygnięcie oparł na ustawowym modelu wznowienia postępowania, w którym moment wejścia w życie orzeczenia Trybunału jest zdarzeniem rozpoczynającym bieg terminu na złożenie żądania. W ocenie DIAS nie można zatem przyjąć, że przepisy Konstytucji RP zostały przez niego pominięte. Jak bowiem wskazał, to właśnie konstytucyjna zasada wejścia w życie orzeczenia z dniem ogłoszenia pozostaje w bezpośrednim związku z terminem z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że Skarżąca nie została pozbawiona prawa do wznowienia postępowania. Wskazał, że Strona będzie mogła skutecznie wnieść żądanie wznowienia z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie ww. wyroku Trybunału z dnia 9 lipca 2025 r. Rozstrzygnięcie odmawiające wznowienia postępowania nie zamyka Wnioskodawczyni drogi do skorzystania z trybu nadzwyczajnego w przyszłości, lecz stwierdza jedynie brak przesłanek do jego uruchomienia w dacie, w której jej aktualnie rozpoznany wniosek został złożony (24 lipca 2025 r.).

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika (brata Skarżącej), niebędącego adwokatem, radcą prawnym ani doradcą podatkowym – zaskarżyła ją do tutejszego Sądu w całości, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła w pierwszej kolejności błędną wykładnię art. 241 § 2 pkt 2 O.p., której dokonano z pominięciem norm konstytucyjnych, w tym głównie art. 190 ust. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Skarżącej, zarówno w decyzji pierwszej jak i drugiej instancji (w kontekście wszczęcia postępowania wznowieniowego) wskazano wyłącznie brak publikacji ww. wyroku TK z dnia 9 lipca 2025 r. w Dzienniku Ustaw, który miał stanowić podstawę do wznowienia postępowania wymiarowego. Tymczasem, wobec braku szczególnych norm dotyczących terminu publikacji, jedynym przepisem regulującym to zagadnienie pozostają uregulowania konstytucyjne. Skarżąca odwołała się przy tym do art. 190 ust. 2 ustawy zasadniczej, wskazując na obowiązek niezwłocznego ogłoszenia orzeczeń TK w sprawach wymienionych w art. 188. Od wskazanej regulacji prawnej nie ma wyjątków i powinna być ona zastosowana wprost, to znaczy nie można jej tak po prostu "wyrzucić" z systemu prawnego. Dowolność działania urzędnika państwowego, jego (cyt.) "widzimisię, kaprys, czy też jawne lekceważenie swoich obowiązków" nie może być podstawą do odmowy wznawiania postępowań w sprawach, gdzie instytucja państwowa wydała decyzję administracyjną na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne.

Jak podkreśliła Strona, powoływany przez nią wyrok w sprawie ulgi meldunkowej zapadł w dniu 9 lipca 2025 r., a blisko półroczna zwłoka z pewnością nie mieści się w znaczeniu pojęciowym słowa "niezwłocznie". W praworządnym państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której negatywnymi konsekwencjami niezrealizowania obowiązków nałożonych na urzędników państwowych obarczony jest zwykły obywatel.

W ocenie Skarżącej odwołanie się do ww. norm ustawy zasadniczej jest istotne w kontekście zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady nadrzędności Konstytucji RP jako najwyższego prawa (art. 8 Konstytucji RP). Uznanie przez DIAS de facto, że wyrok TK nie wszedł w życie i nie obowiązuje, pozostaje w rażącej sprzeczności z przywołanymi przepisami. Skoro ustawa zasadnicza – jako najwyższe prawo – stanowi o niezwłocznej publikacji wyroków TK, to zasłanianie się przez jednego urzędnika państwowego tym, że po upływie blisko połowy roku inny urzędnik państwowy tego obowiązku nie zrealizował, nie jest stosowaniem prawa, lecz stanowi wyłącznie jego instrumentalne nadużycie. Na potwierdzenie tego stanowiska Strona przywołała inny wyrok Trybunału z dnia 23 września 2025 r. o sygn. akt P 3/25, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1461 ze zm.; dalej ustawa promulgacyjna) rozumiany w ten sposób, że wystąpienie skutków wyroku TK oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, jest niezgodny z Konstytucją RP.

Skarżąca podkreśliła, że nawet Prezes Rady Ministrów nie ma legitymacji kompetencyjnej, aby ocenić ze skutkiem prawnym, czy orzeczenie Trybunału może zostać poddane promulgacji. Nie może też dokonywać oceny orzeczenia zarówno w aspekcie formalnym (dopuszczalności wydania orzeczenia), jak i merytorycznej analizy poprawności poglądu prawnego wyrażonego przez TK. Z uwagi na obowiązek poszanowania Konstytucji RP przez wszystkie organy działające w państwie, skoro wiadomo, że określone normy zostały już uznane za niekonstytucyjne mocą orzeczenia TK, to nawet w okresie poprzedzającym oficjalną promulgację, wszystkie organy powinny działać w taki sposób, aby minimalizować skutki stosowania przepisów, o których wiadomo, że są niekonstytucyjne. Tymczasem, jak oceniła Skarżąca, w sposobie rozpatrzenia sprawy nie ma śladu takiego działania. Organy obu instancji usiłują bowiem utrzymać stan wywołujący negatywne dla obywatela skutki w dziedzinie prawa związanego z nakładaniem na jednostkę ciężarów, w tym podatków i innych danin publicznych, które powstały na podstawie niekonstytucyjnych regulacji prawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni niechęć do stanowiska Trybunału, przejawia się w tym, że ten sam organ podatkowy, który w 2010 r. stosował przepisy ustawy o PIT, o których obecnie już wiadomo, że były niekonstytucyjne, zamiast próby naprawienia i minimalizacji negatywnych skutków, wyrządzonych przez siebie Podatniczce, dopuścił się kolejnej obstrukcji wymierzonej przeciw niej, jako zwykłemu obywatelowi. Obstrukcji, która została usprawiedliwiona wyłącznie niekompetencją i zaniechaniem wykonywania ustrojowych obowiązków przez inny organ państwa.

Skarżąca zwróciła uwagę, że DIAS jako organ państwowy musi mieć świadomość rozstrzygania spraw obywatelskich w warunkach niecodziennego chaosu prawnego, gdy podważane są ustrojowe fundamenty państwa. Zaistniało bowiem zjawisko uzurpowania sobie przez osoby pełniące funkcje publiczne prawa do uznawania lub nieuznawania zapadłych wyroków sądowych, w tym nawet prawomocnych, oraz wybiórczego decydowania, które obowiązki osoby te będą wykonywać, a których nie będą. Taki stan powinien prowadzić urzędy do bardziej wszechstronnego badania spraw. W ocenie Strony nie ma tymczasem wątpliwości, że odmowa wznowienia została uzasadniona wyłącznie instrumentalnym użyciem pasujących do rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśliła Skarżąca, zaskarżonej decyzji nie sposób zaaprobować jednak przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniając umiejscowienie przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w ramach całego systemu prawa, zwłaszcza normy konstytucyjnej bezwzględnie nakazującej niezwłoczną publikację wyroku TK (art. 190 ust. 2 ustawy zasadniczej). Realizacja obowiązku ukształtowanego przepisem konstytucyjnym bezpośrednio kreuje termin umiejscowiony w przepisach podatkowych, czyli są to przepisy ściśle powiązane. Zdaniem Strony, z punktu widzenia obywatela, nie do pogodzenia jest sytuacja, w której jeden urząd administracji państwowej nie realizuje obowiązku wynikającego z normy konstytucyjnej, a inny urząd w ramach tej samej administracji powołuje tę okoliczność jako argument za pozbawieniem obywatela praw do wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym.

W ocenie Wnioskodawczyni do analogicznych wniosków prowadzi wykładnia celowościowa. Celem wprowadzenia nadzwyczajnych trybów wznowienia postępowania do Ordynacji podatkowej było bowiem zapewnienie realizacji procesu naprawienia szkód wyrządzonych przez niekonstytucyjne przepisy podatkowe. Państwo nie może czerpać korzyści z poboru danin naruszających porządek demokratyczny i prawny. Ocena zgodności z Konstytucją RP regulacji związanych z "ulgą meldunkową", na których oparto wydaną w stosunku do Skarżącej decyzję z 2010 r., dokonana przez TK w wyroku z dnia 9 lipca 2025 r., jest dla tych przepisów – jej zdaniem – "miażdżąca". W ocenie Strony w państwie praworządnym niezbędne jest naprawienie wyrządzonych krzywd i zwrot niekonstytucyjnie przywłaszczonych należności podatkowych, a skoro celu tego zaskarżona decyzja nie realizuje, to – jako taka – powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

2.2. DIAS, po przeanalizowaniu zarzutów skargi, podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że zarzuty skargi stanowią w istocie powtórzenie zarzutów odwołania, do treści których szczegółowo odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Skarżącej, że odmowa wznowienia postępowania narusza Konstytucję RP, skoro w dacie złożenia wniosku o wznowienie rzeczony wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 2025 r. nie był ogłoszony w Dzienniku Ustaw, a tym samym nie wszedł w życie.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że skoro orzeczenia TK są ostateczne i powszechnie obowiązujące, to brak publikacji nie powinien blokować skutków wyroku, tym bardziej skoro Prezes Rady Ministrów nie ma kompetencji do oceniania orzeczeń Trybunału, organ II instancji zauważył, że ocena kompetencji organów władzy wykonawczej w zakresie publikacji orzeczeń TK nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem DIAS w sprawie wznowieniowej decydujące jest natomiast to, czy w dacie wniesienia żądania istniały ustawowe przesłanki wznowienia i czy rozpoczął bieg terminu przewidziany w Ordynacji podatkowej. Zatem, skoro w dacie złożenia przez Stronę wniosku ww. wyrok TK z dnia 9 lipca 2025 r. nie był ogłoszony w Dzienniku Ustaw, to nie mógł on stanowić podstawy wznowienia, a samo żądanie zostało wniesione przedwcześnie.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w zaskarżonej decyzji nie przyjęto tezy, jakoby wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 2025 r sygn. akt SK 64/20 nie wszedł w życie w sensie generalnym, ani nie kwestionowano jego mocy jako aktu orzeczniczego TK. Rozstrzygnięcie sprowadzało się jedynie do oceny procesowej, czy w dacie wniesienia przez Skarżącą żądania wznowienia postępowania zostały spełnione ustawowe przesłanki uruchomienia trybu nadzwyczajnego określonego w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w szczególności czy możliwe było zastosowanie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., który wiąże możliwość skutecznego żądania wznowienia z terminem liczonym od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału.

W ocenie DIAS, rozstrzygając sprawę merytorycznie w niezbędnym zakresie, sprowadzającym się na tym etapie do oceny zaistnienia wskazanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej, stwierdzono jedynie w obu instancjach, że na moment złożenia wniosku brak było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego, ponieważ nie rozpoczął się bieg terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. warunkujący dopuszczalność żądania Wnioskodawczyni.

1. 2.3. Na rozprawie obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska i żądania, a pełnomocnik Skarżącej zgłosił dodatkowo wniosek o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w tym także noclegu, przedkładając do akt fakturę za usługę hotelową w tym zakresie oraz dowód jej opłacenia (por. k. 30-33 akt sądowych).
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3. 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
5. 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do dyspozycji art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części.

1. 3.2. Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, gdyż wykładnia prawa przedstawiona przez DIAS nie uwzględnia istotnych wartości konstytucyjnych, stojących wyżej niż formalistycznie rozumiana zasada legalizmu. Argumentacja, zaprezentowana przez Stronę w aspekcie ochrony wartości konstytucyjnych, których wagi w rozstrzygnięciach obu instancji nie doceniono, jest zasadniczo trafna i zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.3. Prezentując zasadnicze ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że w myśl art. 188 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:
2. 1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,
3. 2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie,
4. 3) zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami,
5. 4) zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych,
6. 5) skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Stosownie do ust. 3 omawianego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (zdanie pierwsze). Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny dwunastu miesięcy (zdanie drugie). W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów (zdanie trzecie).

Z kolei w myśl ust. 4 powołanego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Natomiast wedle art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Stosownie do dyspozycji art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W myśl § 2 pkt 2 O.p. powołanego artykułu wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).

3.4. Na wstępie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, jakie w kwestii będącej przedmiotem niniejszego sporu wyrażone zostało w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2026 r. o sygn. akt III FSK 551/26. Przedstawioną tam argumentację skład rozpoznający niniejszą sprawę uważa za trafną i przekonującą. Z tego powodu będzie ona powoływana także w dalszej części uzasadnienia. Warto przy tym wskazać, że chociaż argumenty, którymi posłużył się NSA w powołanym orzeczeniu, odnoszą się do instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i poczynione zostały w stosunku do przesłanki terminu, o której mowa w art. 272 § 2 p.p.s.a., to jednak nie ma to wpływu na adekwatność zaprezentowanej tam argumentacji także dla niniejszej sprawy. Istota zagadnienia pozostaje bowiem tożsama na gruncie postulatu prokonstytucyjnej wykładni zarówno w odniesieniu do art. 272 § 2 p.p.s.a., jak i spornego w niniejszej sprawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Nie powinno budzić wątpliwości, że normatywne znaczenie oraz skutki procesowe uregulowania zawartego w obu tych przepisach zasadniczo pozostają przecież takie same.

3.5. Wnikliwa analiza postanowienia NSA w sprawie III FSK 551/26, orzeczeń sądów powszechnych w sprawach emerytalnych na kanwie wyroku TK w sprawie SK 140/20 (nieopublikowanego w Dz.U.), artykułu M. Florczak-Wątor o braku publikacji wyroku TK z dnia 9 marca 2016 r. o sygn. akt K 47/25 (publ. w Przeglądzie Sądowym z października 2016 r.) oraz pisma Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 16 czerwca 2026 r. do Rzecznika Praw Obywatelskich, uzasadnia postawienie poniższych tez.

3.6. Po pierwsze, z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika prawo rangi konstytucyjnej obywatela do żądania ukształtowania jego sytuacji prawnej z pominięciem normy uznanej przez TK za niezgodną z ustawą zasadniczą.

Po drugie, środkiem realizacji ww. prawa może być żądanie wznowienia postępowania.

Po trzecie, żądanie to, według art. 241 § 2 pkt 2 O.p., może być zgłoszone w określonym terminie.

3.7. Po czwarte, termin ten nie może rozpocząć biegu z uwagi na niepublikowanie orzeczeń TK, w tym rzeczonego wyroku z dnia 9 lipca 2025 r. o sygn. akt SK 64/20, w Dzienniku Ustaw, co – jako fakt notoryjny – narusza zasadę trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP). Argument ten mocno wybrzmiewa w skardze Strony. Nie sposób bowiem nie dostrzegać oraz nie brać pod uwagę także i tej okoliczności, że zjawisko, o którym pisał prof. Marek Safjan w kontekście stadium kryzysu konstytucyjnego z drugiej połowy 2015 r., przejawiającego się wówczas – między innymi – w dezawuowaniu znaczenia i autorytetu orzeczeń Trybunału oraz odmowie natychmiastowej publikacji orzeczeń (patrz M. Safjan, Polityka a Trybunał Konstytucyjny, Konstytucja – ostatni środek obrony przed polityką w: "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny", Rok LXXVIII, zeszyt 1 z 2016 roku, str. 39), jest faktem, którego również nie sposób nie dostrzegać w towarzyszącej nam aktualnie rzeczywistości prawnej.

Dystansując się od jakiejkolwiek oceny prawnej przyczyn tego stanu rzeczy, jako pozostającej, z jednej strony, poza zakresem procesowego zainteresowania tutejszego Sądu z uwagi na przedmiot niniejszej sprawy, wyznaczony granicami skargi Wnioskodawczyni, a z drugiej strony – jako leżącej również poza zakresem jego kompetencji orzeczniczej, nie można jednak nie uwzględnić wagi omawianego tu zjawiska, jako okoliczności obiektywnej – w kontekście jej nieuchronnego i poważnego wpływu na realizację konstytucyjnych praw jednostek na kanwie tego typu spraw, jak niniejsza. I w takim wyłącznie kontekście, stwierdzając jego negatywne konsekwencje dla realizacji konstytucyjnie zadekretowanych praw Strony, do zjawiska tego Sąd się w przedmiotowym postępowaniu odnosi. W tej bowiem sytuacji procesowej, w jakiej Skarżąca znalazła się na skutek kwestionowanych przez nią rozstrzygnięć, podjętych przez DIAS w obu instancjach w ewidentnym i ścisłym związku z przejawami owego kryzysu konstytucyjnego, rolą sądu administracyjnego jest zagwarantowanie – przy poszanowaniu zasady hierarchii norm, założenia racjonalnego ustawodawcy i niesprzeczności prawa oraz postulatu interpretacji prawa zgodnie z jego celem i istotą – aby chronione konstytucyjnie prawa Strony, aktualizujące się w związku z przedmiotem i okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy, nie doznały uszczerbku poprzez ograniczenie lub wyłączenie możliwości ich wykonywania.

Jak słusznie zauważono w ww. postanowieniu NSA z dnia 12 czerwca 2026 r., przyjęcie poglądu odmiennego, niż wcześniej zaprezentowany przez Sąd, oznaczałoby przypisanie czynności publikacji, powierzonej w przepisach art. 21 ust. 1 i art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy promulgacyjnej organowi władzy wykonawczej znaczenia kształtującego prawo. W konsekwencji skutek prawny orzeczenia Trybunału zależałby od tego, czy organ władzy wykonawczej wywiąże się ze swojego obowiązku zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji RP, a zaniechanie w tym zakresie wprost stanowiłoby o naruszeniu ustanowionej w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP zasady podziału władzy. Tego rodzaju skutki prawne i ustrojowe byłyby nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Oznaczałoby to bowiem, że od działania władzy wykonawczej, będącej w rodzimym systemie emanacją większości parlamentarnej (ustawodawcy), zależałoby to, czy działanie tego ustawodawcy zostanie skutecznie podważone w toku badania konstytucyjności prawa. Innymi słowy, za pomocą deliktu konstytucyjnego pozbawiano by jednostkę jej konstytucyjnie gwarantowanego prawa.

3.8. Po piąte, w konflikcie między normą art. 241 § 2 pkt 2 O.p. a art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej należy dać prymat normie konstytucyjnej, stosując zasadę bezpośredniego stosowania norm konstytucyjnych (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Oznacza to, że wykładni art. 241 § 2 pkt 2 O.p. powinno się dokonywać w sposób urzeczywistniający możliwość realizacji ww. prawa konstytucyjnego. Trzeba zatem uznać, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, złożony przed publikacją wyroku TK w Dzienniku Ustaw, jest skuteczny. Oczekiwanie na promulgację wyroku Trybunału, której nie dokonuje zobowiązany do tego organ władzy wykonawczej (Prezes Rady Ministrów), prowadzi bowiem niechybnie do niemożności realizacji ww. prawa konstytucyjnego, wynikającego przy tym wprost z przepisu ustawy zasadniczej, a co za tym idzie – także do ograniczenia prawa do sądu. W konsekwencji uzależnia się również realizację ww. prawa konstytucyjnego de facto wyłącznie od woli organu władzy wykonawczej odpowiedzialnego za wykonanie zarządzenia o publikacji wyroku TK w Dzienniku Ustaw.

Na tym tle wyraźnie zarysowuje się konflikt dwóch wartości chronionych konstytucyjnie. Z jednej strony, zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) w związku z odesłaniem zawartym w art. 190 ust. 3 ustawy zasadniczej oraz ustawowym wymogiem publikacji wyroku TK – jako niezbędnego elementu dla spełnienia jednej z ustawowych przesłanek dopuszczalności wniosku Podatniczki o wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Z drugiej zaś strony, prawa Skarżącej do uiszczania podatku w wysokości zgodnej z ustawą i Konstytucją RP, z czym konsekwentnie wiąże się – w ramach konstytucyjnie zadekretowanej ochrony prawa własności (art. 21 ust. 1 ustawy zasadniczej) – uzasadniona ekspektatywa zwrotu nadpłaty zobowiązania w PIT, którego wymiar w sposób ostateczny i prawomocny określono na podstawie przepisów uznanych następnie przez Trybunał za niezgodne z ustawą zasadniczą albo też ekspektatywa roszczenia odszkodowawczego na podstawie art. 4171 § 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2026 r., poz. 795; dalej k.c.).

Konflikt ten należy – zdaniem Sądu – rozstrzygnąć zgodnie z zasadą proporcjonalności, w świetle której techniczny charakter publikacji wyroku TK nakazuje przyznać prymat prawu Strony do uiszczania podatku w wysokości zgodnej z ustawą i Konstytucją oraz ochronie wynikających stąd roszczeń w ramach konstytucyjnie zadekretowanej ochrony prawa własności. Wymóg niezbędności ograniczeń stanowi bowiem, obok przesłanek przydatności i proporcjonalności sensu stricto, nieodzowny element testu proporcjonalności (por. wyrok TK z dnia 22 września 2005 r. o sygn. akt Kp 1/05, OTK-A 2005/8/93). Sporne przepisy Ordynacji podatkowej o wznowieniu postępowania powinny być interpretowane w szczególności zgodnie z zasadą proporcjonalności, która znajduje swoje umocowanie również w prawie krajowym i to rangi konstytucyjnej (art. 2 i art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej). Art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje wyraźnie, że ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane tylko wtedy, "gdy są konieczne w demokratycznym państwie". Sformułowanie to określa dwie przesłanki: 1) konieczności ograniczenia (co wymaga oceny kształtu i zakresu badanej regulacji);

2) dopuszczalności ograniczenia w demokratycznym państwie (co wymaga oceny kontekstu funkcjonowania takiego ograniczenia). Przesłanki te mają charakter uniwersalny i wyznaczają granice ograniczeń wszystkich wolności i praw konstytucyjnych. Zasada proporcjonalności wynika też z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (zob. szerzej: L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, pkt 42-43).

3.9. Po szóste, Sąd aprobuje postulat rozróżnienia skutku aplikacyjnego i skutku derogacyjnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pierwszy z nich powstaje już z chwilą ogłoszenia wyroku na rozprawie i daje możliwość powoływania się na obalenie domniemania konstytucyjności przepisów ustawy, o których niezgodności z ustawą zasadniczą orzekł Trybunał. Drugi natomiast powstaje dopiero w momencie opublikowania wyroku w Dzienniku Ustaw i odnosi się do utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy, których zgodność z Konstytucją została w nim zakwestionowana. W literaturze akcentuje się ponadto, że ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w publikatorze urzędowym, nie jest warunkiem istnienia tego orzeczenia ani wywierania przezeń skutków prawnych. Z chwilą jego publicznego ogłoszenia na sali rozpraw uzyskuje ono przymiot ostateczności i niewzruszalności (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2012, s. 952, por. też M. Granat, Prawo konstytucyjne z pytaniami i odpowiedziami, Warszawa 2022, s. 536). Warto w tym miejscu przytoczyć szerszy fragment wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w ww. postanowieniu 12 czerwca 2026 r. o sygn. akt III FSK 551/26, a odnoszący się do tej kwestii. Jak bowiem zaznaczył NSA w tym orzeczeniu, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2393; dalej ustawa o postępowaniu przez TK) orzeczenie Trybunału ogłasza się ustnie uczestnikom postępowania na sali rozpraw. O ogłoszeniu w odpowiednim dzienniku urzędowym stanowi przepis art. 114 ust. 1 i 2 tej ustawy. Ustawodawca akcentuje zatem ogłoszenie publiczne orzeczenia, na sali rozpraw i odróżnia je od ogłoszenia w publikatorze urzędowym. Trudno byłoby przyjąć, że tylko tej drugiej kategorii ogłoszenia należy przypisywać znaczenie prawne. Przeciwnie, skoro ustawa stanowi o ogłoszeniu orzeczenia jako akcie tożsamym z ogłoszeniem każdego wyroku sądowego, to znaczy że czynność ta wywołuje skutki prawne. Obejmują one, jak już wyjaśniono, z jednej strony utratę przymiotu zgodności z Konstytucją RP zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, a z drugiej strony – powstanie uprawnienia strony postępowania sądowego do powołania się na orzeczenie Trybunału w sprawie indywidualnej, bez względu na to, czy orzeczenie to opublikowano we właściwym publikatorze, czy też nie. Do takiego wniosku prowadzi także analiza art. 365 § 1 k.p.c., stosowanego odpowiednio do wyroków Trybunału Konstytucyjnego na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 36 ustawy o postępowaniu przed TK. W przedmiocie orzeczenia o niezgodności hierarchicznej norm Trybunał wydaje, zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 1 – 4 tej ustawy, wyrok. Odpowiednie stosowanie art. 365 § 1 k.p.c. oznacza w tym przypadku, że nie mamy do czynienia z orzeczeniem prawomocnym, lecz niezaskarżalnym i ostatecznym, wydanym przez Trybunał, nie zaś sąd. Przewidziany w analizowanym przepisie zakres związania obejmuje zatem nie tylko strony i Trybunał, ale także sądy i "organy państwowe i organy administracji publicznej". Związanie wyrokiem Trybunału innych osób ma charakter szczególny, bowiem każda jednostka może się na taki wyrok powołać w swojej sprawie indywidualnej. To samo odnosi się do wyroku, który – tak jak powołany przez Stronę jako podstawa wniosku wznowieniowego – został wydany na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisów art. 91 i 92 ustawy o postępowaniu przed TK, podlegającego następnie doręczeniu stronom zgodnie z dyspozycją art. 327 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2026 r., poz. 468 ze zm.; dalej k.p.c.) w związku z art. 36 ustawy o postępowaniu przed TK. Z tą jednak różnicą, że Trybunał jest nim związany już z chwilą podpisania jego sentencji, co w przypadku wyroków wydawanych na rozprawie następuje dopiero z chwilą ich ogłoszenia (por. art. 332 § 1 k.p.c. w związku z art. 36 ustawy o postępowaniu przed TK).

3.10. Po siódme, kolejny argument wynika z art. 9 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego) oraz hierarchii norm prawa ustanowionej w art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W ramach tej hierarchii aktów prawnych Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz lub Konwencja), w świetle szeroko rozumianego prawa własności – chronionego artykułem 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1; dalej Protokół) – nie może doznawać uszczerbku w przypadku kolizji z normą rangi ustawowej. Tym bardziej, jeśli druga z tych norm określa wyłącznie formalną przesłankę dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania w postaci uzależnienia terminu do wniesienia tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia od opublikowania wyroku TK w Dzienniku Ustaw, podczas gdy pierwsza z nich strzeże własności prywatnej jednostki przed bezprawną ingerencją w istotę lub wartość ekonomiczną prawa majątkowego ze strony władzy publicznej, co może zachodzić także w ramach nakładania, wymierzania i egzekwowania podatków i danin.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 Protokołu każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia (zdanie pierwsze). Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego (zdanie drugie). Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych (zdanie trzecie). Jak zaznaczono w wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej ETPCz) z dnia 5 marca 2019 r. nr 36366/06 w sprawie Yavaş i inni przeciwko Turcji, pkt 39, LEX nr 2627091, zarzut naruszenia art. 1 Protokołu aktualizuje się w zakresie, w jakim zaskarżony środek lub decyzje dotyczą jego "mienia" w rozumieniu tego przepisu.

Pojęcie "mienia" może oznaczać "rzeczywiste mienie" oraz roszczenia ustalone na tyle, aby można je było uznać za "wartości majątkowe". Gdy przedmiotowy interes majątkowy jest przedmiotem roszczenia, może on zostać uznany za "wartość majątkową" jedynie wówczas, gdy ma wystarczającą podstawę w prawie krajowym, to jest na przykład wówczas, gdy jest potwierdzony w ustalonym orzecznictwie sądów krajowych, czyli gdy roszczenie jest wystarczająco ustalone, by być wymagalne. Warto zatem przypomnieć w tym miejscu, że powoływanym przez Skarżącą, jako podstawa wznowienia, wyrokiem z dnia 9 lipca 2025 r. TK orzekł z kolei, że art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.

Nr 209, poz. 1316, ze zm.) w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pamiętać przy tym należy również, że w myśl art. 17 EKPCz żadne z postanowień Konwencji nie może być interpretowane jako przyznanie jakiemukolwiek państwu, grupie lub osobie prawa do podjęcia działań lub dokonania aktu zmierzającego do zniweczenia praw i wolności wymienionych w Konwencji albo ich ograniczenia w większym stopniu, niż to przewiduje Konwencja. Z kolei zgodnie z art. 18 EKPCz ograniczenia praw i wolności, na które zezwala Konwencja, nie będą stosowane w innych celach niż te, dla których je wprowadzono.

W tym kontekście warto odwołać się do wyroku ETPCz z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie nr 66/12 ze skargi Wyszyński przeciwko Polsce (pkt 33-35). W jego uzasadnieniu podkreślono, że pierwszym i najważniejszym wymogiem art. 1 Protokołu jest wymóg, by wszelkie ingerencje ze strony organu władzy publicznej w poszanowanie mienia były zgodne z prawem. W szczególności, akapit drugi art. 1, uznając prawo państw do uregulowania sposobu korzystania z własności, uzależnia to prawo od warunku, by było ono wykonywane w drodze stosowania "ustaw". Z kolei ingerencja w prawo własności musi nie tylko realizować, zarówno w danych okolicznościach faktycznych sprawy, jak i co do zasady, "uzasadniony prawnie cel" w "interesie powszechnym", lecz także musi zachowywać rozsądną relację proporcjonalności pomiędzy stosowanymi środkami a celem, który ma zostać zrealizowany przez wszelkie środki przyjmowane przez państwo, włącznie ze środkami zmierzającymi do uregulowania sposobu korzystania z własności jednostki.

Wymóg ten wyraża się w pojęciu "sprawiedliwej równowagi", która musi zostać zachowana pomiędzy wymogami powszechnego interesu społeczeństwa oraz wymogami ochrony praw podstawowych jednostki (por. wyroki ETPCz z dnia: 29 września 2020 r. w sprawie nr 73601/14 ze skargi Christian Religious Organization of Jehova’s Witnesses przeciwko Armenii, pkt 42-44, LEX nr 3067578; 5 lutego 2019 r. w sprawie nr 31651/08 ze skargi Formela przeciwko Polsce, pkt 113, LEX nr 2627017). Nie ulega przy tym wątpliwości, zdaniem Sądu, że owo stosowanie "ustaw" odnosić się może wyłącznie do tych aktów rangi ustawowej, co do których domniemanie konstytucyjności nie zostało obalone.

3.11. Po ósme, dodatkowy argument wynika z dyspozycji art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Przepis ten wyklucza uchylenie decyzji we wznowionym postępowaniu, jeśli upłynął termin przedawnienia z art. 70 O.p. Utrzymujący się zatem przez miesiące lub nawet lata brak publikacji wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw (w chwili wydania niniejszego wyroku jest to już niemal rok) może w istocie trwale pozbawiać jednostkę możliwości realizacji ww. prawa konstytucyjnego. W tym kontekście warto odwołać się do stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów i Gospodarki (dalej MFiG) z dnia 16 czerwca 2026 r. nr DD2.055.5.2025, stanowiącego odpowiedź na ponowne wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej RPO) w sprawie ofiar tak zwanej ulgi meldunkowej z dnia 18 maja 2025 r. nr V.511.714.2025.EG (pismo jest dostępne w Biuletynie Informacji Publicznej Biura RPO na stronie https://bip.brpo.gov.pl/pl/content/rpo-ulga -meldunkowa-tk-mfig-odpowiedz-ponowna). Zdaniem MFiG – w świetle powoływanego tam orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – jeśli wniosek o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w ocenie organu podatkowego został złożony niezgodnie z terminem określonym w art. 241 § 2 pkt 2 powołanej ustawy (zarówno przedwcześnie, jak i po terminie), to bez względu na jego zakres, wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie jest możliwe. Natomiast dalszą barierę w dochodzeniu praw przez tzw. ofiary ulgi meldunkowej stanowi upływ terminu przedawnienia, który wyklucza dochodzenie zwrotu nadpłaty. Przepisy O.p. określają zatem zarówno przesłanki wznowienia postępowania, jak i granice wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych, które w przypadku uznania przez TK danej regulacji za sprzeczną z Konstytucją nie pozwalają na ich nieograniczone wzruszanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Obowiązujące regulacje dotyczące wznowienia postępowań oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych – w ocenie MFiG – stanowią element szerszego mechanizmu zapewniającego równowagę pomiędzy ochroną praw jednostki a zasadą trwałości rozstrzygnięć administracyjnych, pewnością prawa oraz bezpieczeństwem obrotu prawnego (por. w szczególności punkt drugi, str. 3-4 ww. pisma z dnia 16 czerwca 2026 r.).

Odnosząc się do powyższego stanowiska, Sąd zaznacza, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymierzonego ostateczną decyzją, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, nie może stanowić argumentu za uznaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania za odpowiadającą prawu. Ewentualny upływ terminu przedawnienia (wzięcie tej okoliczności pod rozwagę na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy nasuwa się samorzutnie) uzasadniałby bowiem jedynie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, o ile wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. W takim jednak wypadku, w myśl art. 245 § 2 O.p., organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie dotychczasowej decyzji (upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymierzonego dotychczasową decyzją).

Z kolei interesu prawnego podatnika w uzyskaniu takiego rozstrzygnięcia nie sposób a limine negować, tym bardziej, że przepis art. 245 § 2 O.p. – jako zawierający normę bezwzględnie obowiązującą (tak zwane ius cogens) – nie pozostawia organowi podatkowemu możliwości podjęcia jakiegokolwiek innego rozstrzygnięcia niż to, które w nim wskazano. Ono z kolei aktualizuje drogę do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przed sądem powszechnym w trybie powództwa opartego o przepisy zdania pierwszego i drugiego art. 4171 § 2 k.c. Stosownie do ich dyspozycji, jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej, przy czym odnosi się to również do wypadku, gdy prawomocne orzeczenie lub ostateczna decyzja zostały wydane na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą.

Generalna zasada przedawnienia roszczeń majątkowych wiąże początek biegu terminu przedawnienia z dniem, w którym roszczenie stało się wymagalne (art. 120 § 1 zdanie pierwsze k.c.). Niewątpliwie wymagalność roszczenia o naprawienie szkody, wyrządzonej przez wydanie ostatecznej decyzji na podstawie aktu normatywnego niezgodnego z Konstytucją, zachodziłaby najpóźniej z chwilą stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności tej decyzji z prawem, co – w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego – może nastąpić wyłącznie w ramach art. 245 § 2 O.p. Uzyskanie takiego stwierdzenia jest możliwe wyłącznie na wniosek strony złożony w trybie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Tymczasem, zgodnie z dyspozycją zdania drugiego § 1 art. 120 k.c., jeżeli wymagalność roszczenia zależy od podjęcia określonej czynności przez uprawnionego, bieg terminu rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stałoby się wymagalne, gdyby uprawniony podjął czynność w najwcześniej możliwym terminie.

Starannie działający podatnik ma zatem prawo podejmować wszelkie dostępne prawem środki, aby uniknąć realnego ryzyka uznania przez sądy cywilne, że sześcioletni bieg terminu przedawnienia jego roszczenia o naprawienie szkody mógłby zacząć swój bieg z chwilą wejścia do obrotu prawnego wyroku Trybunału orzekającego o niekonstytucyjności ustawy podatkowej, na podstawie której wydano ostateczną decyzję podatkową. Strona ma bowiem podstawy do obaw, że w sytuacji dalszego utrzymywania się obecnego kryzysu konstytucyjnego w kolejnej kadencji sejmowej (zasadniczo czteroletniej) ze skutkiem w postaci kontynuowania praktyki odmowy publikacji wyroków TK przez Prezesa Rady Ministrów, upływ terminu przedawnienia jej roszczenia odszkodowawczego mógłby nastąpić przed wykonaniem obowiązku publikacji tych orzeczeń w Dzienniku Ustaw. Praktyka ta bowiem, już obecnie długotrwała, wówczas przybrałaby rozmiar wieloletni, przekraczając – w odniesieniu do ww. orzeczenia TK w sprawie ulgi meldunkowej – okres sześciu lat jeszcze przed szacowanym upływem nominalnego czasu kolejnej kadencji sejmowej, o ile tylko obecna również zakończyłaby się z upływem zwykłego okresu czterech lat.

Obawa ta jest tym bardziej realna, że wyrok Trybunału – jak już wcześniej zaznaczono – jest ostateczny i niezaskarżalny, a więc wiąże także inne sądy i inne organy państwowe na podstawie stosowanego odpowiednio art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 36 ustawy o postępowaniu przed TK. Stwierdzenie DIAS, że Skarżąca będzie mogła dochodzić wznowienia postępowania po opublikowaniu wyroku Trybunału w sprawie ulgi meldunkowej, w sytuacji utrzymującego się kryzysu konstytucyjnego, którego końca nie da się w sposób pewny przewidzieć i ustalić, z punktu widzenia ochrony roszczeń majątkowych Strony, o których tutaj mowa, może ostatecznie okazać się dla niej po latach niespełnionym życzeniem i zwykłą spekulacją. Jest to kolejny argument za tym, aby DIAS nie traktował braku publikacji rzeczonego wyroku TK jako wystarczającej przesłanki dla odmowy wznowienia postępowania z wniosku Skarżącej.

Podsumowując ten wątek, zaznaczyć należy, że nawet przedawnienie zobowiązania podatkowego wymierzonego podatnikowi w decyzji wydanej na podstawie ustawy niezgodnej z Konstytucją RP, o czym Trybunał orzekł w wyroku, który wszedł do obiegu prawnego (został podpisany i doręczony stronom oraz ogłoszony w urzędowym zbiorze orzeczeń Trybunału), lecz intencjonalnie niepublikowanym przez zobowiązany do tego organ władzy wykonawczej, nie może być uznane za argument ważący w rozstrzygnięciu istoty tego typu sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie.

3.12. W sytuacji notoryjnego braku publikacji orzeczeń Trybunału, dokonując w obu instancjach zakwestionowanej w skardze wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, DIAS nie zauważył, że przeprowadził ją w sposób sprzeczny z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Nie można bowiem interpretować przepisów ustawy, regulujących zasady i tryb wznowienia postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w sposób, który prowadziłby do faktycznego zanegowania konstytucyjnej podstawy wznowienia, czyli faktu, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją ustawy, na podstawie której została wydana ostateczna decyzja administracyjna objęta wnioskiem wznowieniowym. Okoliczność, że ustawodawca – redagując treść przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. – realizował kompetencję wprost przewidzianą w ustawie zasadniczej, na podstawie odesłania w części końcowej ust. 4 art. 190 Konstytucji RP, polegającą na określeniu reguł postępowania z tego typu wnioskiem wznowieniowym, nie oznacza, że dopuszczał przy tym możliwość wyłączenia realizacji konstytucyjnie zadekretowanego uprawnienia do wznowienia postępowania. Zwłaszcza w sytuacji, gdy jest spełniona materialna przesłanka wznowienia wskazana w części początkowej tego ustępu (wydanie przez Trybunał orzeczenia o niekonstytucyjności ustawy), lecz kiedy równocześnie spełnienie wskazanej w ustawie przesłanki formalnej (promulgacja orzeczenia) leży całkowicie poza jakimkolwiek wpływem strony, pozostając w zakresie wyłącznej kompetencji innego organu administracji publicznej (Prezes Rady Ministrów), który nie realizuje, związanej z nią, wymaganej czynności o charakterze technicznym. Rozumowanie DIAS pozostaje zatem dotknięte nieusuwalnym błędem logicznym, który przejawił się w tym, że bezsporna w sprawie kwalifikacja normy prawnej zawartej w art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej, jako normy hierarchicznie wyższej (nadrzędnej), nie stanowiła dla organu odwoławczego przeszkody, aby norma ta stwarzała innemu organowi władzy wykonawczej możliwość (de facto "kompetencję") do "zawieszenia" jej działania (na nieokreślony, dowolnie długi czas) przez hierarchicznie niższą normę art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Przy takim wnioskowaniu DIAS odwrócona została bowiem nieodwołalnie rola norm pozostających w hierarchicznej zależności – norma niższa staje się wyższą (por. M. Safjan: tamże, s. 41).

W tym kontekście warto również odwołać się do części wywodu zawartego w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 maja 2025 r. o sygn. akt II FPS 1/25, przytoczonego z kolei z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt II GPS 1/10, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Jak podkreślono w odnośnym fragmencie zamieszczonych tam rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem ustawowej procedury, realizującej normę art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, musi być realne zagwarantowanie skutku w postaci uprawnienia do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w nowym stanie prawnym, ustalonym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Swoboda ustawodawcy ukształtowania implementujących to uprawnienie przepisów jest w tym wypadku zawężona, a jej granice wyznacza okoliczność, że wzruszalność aktów stosowania prawa została przesądzona już na gruncie samej Konstytucji. Innymi słowy, niedopuszczalne jest ograniczanie zasady wzruszalności aktów stosowania prawa, wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez regulacje wprowadzone w ustawach zwykłych, czy to wprost, czy też na skutek ich wykładni (zob. wyrok TK z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04; postanowienie TK z dnia 2 marca 2004 r., S 1/04, OTK ZU 2004 r., nr 3, poz. 24; postanowienie NSA z dnia 31 października 2024 r., I FZ 170/24).

Celem ustawowej procedury realizującej konstytucyjną normę wznowienia postępowania musi być realne zagwarantowanie stosowania jej w praktyce, bowiem statuuje ona uprawnienie adresata orzeczenia do uruchomienia procedury ukierunkowanej na możliwość ponownego rozpoznania uprzednio zakończonej w danym postępowaniu sprawy objętej takim orzeczeniem wydanym na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne (postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2024 r., III OSK 1612/24; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., III OSK 5812/21), nawet jeżeli nie wprowadzono odrębnej procedury dla realizacji art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. Konstytucja RP. Komentarz, red. M. Safian, L. Bosek, Tom II, Warszawa 2016, s. 1220). Jak przy tym trafnie zauważono w ww. uchwale NSA, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przyznając jednostce prawo podmiotowe do rozstrzygnięcia sprawy w następstwie utraty mocy przez zdyskwalifikowaną normę prawną, nie deklaruje utraty skuteczności prawnej ex lege niekonstytucyjnych aktów stosowania prawa, lecz nakazuje wznowienie postępowania sądom orzekającym, na podstawie określonych procedur (zob. wyrok TK z dnia 27 października 2004 r., SK 1/04; postanowienie NSA z dnia 28 stycznia 2025 r., II OSK 2457/24), stąd przy jego stosowaniu sądy orzekające w sprawie powinny kierować się wykładnią prokonstytucyjną (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r., I OSK 2115/21).

Warto również przytoczyć konstatację, wyrażoną w uzasadnieniu powoływanego już wyżej postanowienia NSA z dnia 12 czerwca 2026 r., w myśl której instytucja wznowienia postępowania – w tego typu sprawie, co niniejsza – potencjalnie mogłaby mieć zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkody nie stanowi w tym przypadku brak publikacji wyroku i związana z tym pewna trudność w obliczeniu terminu, o którym mowa w art. 272 § 2 p.p.s.a. z następujących względów. Termin ten stanowi bowiem o maksymalnym, ograniczającym uprawnienie skarżącego okresie, a zatem prokonstytucyjna w tym przypadku wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że termin ten otwiera się z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału na sali rozpraw w rozumieniu art. 112 ust. 1 ustawy o postępowaniu przed TK (odpowiednio z chwilą upublicznienia w sposób adekwatny dla wyroku wydawanego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o postępowaniu przed TK – dopisek tutejszego Sądu), zaś przepis art. 272 § 2 p.p.s.a. ustanawia termin końcowy, który nie zamknie się przed upływem trzech miesięcy od ogłoszenia tego wyroku we właściwym publikatorze urzędowym.

Należy zresztą zwrócić uwagę, że już art. 272 § 2 zdanie drugie p.p.s.a. modyfikuje bieg tego terminu w sytuacji braku prawomocnego orzeczenia w chwili ogłoszenia wyroku Trybunału. Do podobnego skutku prowadzi przyjęcie innego zapatrywania, mianowicie że podstawą żądania wznowienia jest w tym przypadku bezpośrednio stosowany art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Ustawa nie reguluje bowiem przypadku i konsekwencji braku publikacji orzeczenia Trybunału, ergo – przepis art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej dozwala na bezpośrednie oparcie orzeczenia sądowego na przepisie Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu spostrzeżenia powyższe, odnoszące się wprawdzie do instytucji wznowienia postępowania przed sądem administracyjnym, pozostają w pełni adekwatne także dla niniejszej sprawy. Przedstawiona wyżej argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowuje bowiem aktualność w przypadku wniosku strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Pomijając różnicę w długości wskazanych tam terminów, normatywna treść, sens i cel uregulowań zawartych w art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. pozostaje przecież w swojej istocie tożsama z analogicznymi uregulowaniami art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a.

1. 3.13. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

1. 3.14. Rozpoznając sprawę ponownie, organy obu instancji zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, orzekając w przedmiocie wznowienia postępowania bez względu na okoliczność, że wyrok TK dotyczący tak zwanej ulgi meldunkowej, powołany przez Stronę jako podstawa jej wniosku, pozostaje dotychczas (od około roku) wciąż nieopublikowany w Dzienniku Ustaw.

1. 3.15. O kosztach postępowania sądowego (604,10 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty noclegu pełnomocnika Strony, których poniesienie w kwocie 404,10 zł należało uznać za zasadne, zważywszy na wyznaczoną godzinę rozprawy odległość od miejsca zamieszkania pełnomocnika do Sądu oraz powszechnie znane uciążliwości w ruchu drogowym na odcinku drogi krajowej nr [...] pomiędzy K. a Wrocławiem (trasa międzynarodowa z Włoch, Austrii i Czech do państw nadbałtyckich, Rosji i Wschodniej Skandynawii o bardzo dużym natężeniu ruchu, w tym także pojazdów rolniczych, brak obwodnic w licznych miejscowościach, w których ograniczenia prędkości do 40 km/h są częste, utrudnienia widoczności spowodowane zadrzewieniem trasy oraz jej krętym przebiegiem, zwłaszcza na odcinkach górzystych, zakorkowanie w godzinach szczytu oraz liczne śmiertelne wypadki sprawiają, że czas przejazdu może wynieść nawet kilka godzin). Nie budzi wątpliwości cena pojedynczej usługi noclegowej w hotelu, której wysokość – jak na warunki wrocławskie – jest raczej przeciętna. W kontekście wystawienia faktury na pełnomocnika jako przedsiębiorcę zastrzec jednak trzeba, że umocowania Strona udzieliła mu w ramach relacji wynikającej z bliskiego pokrewieństwa (brat Skarżącej), a nie w ramach jego działalności gospodarczej (usługi księgowe i rachunkowe), która nie może obejmować reprezentacji klientów przed sądami. Oznacza to, że pełnomocnik występuje tutaj w roli zwykłego konsumenta usługi hotelowej i nie powinien rozliczać uzyskanej faktury w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Z tego względu Sąd uwzględnił koszt noclegu w wartości brutto.