Uzasadnienie
Przedmiotem skargi L. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 października 2020 r.,
Nr (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 16 lipca 2020 r., nr (...)., w przedmiocie zaliczenia części z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. kwoty 69,00 zł.
Z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości 69,00 zł. Wymieniona kwota została wpłacona przez A. D. (brata skarżącego) w dniu 25 kwietnia 2017 r., jednakże organ podatkowy dokonał jej zwrotu, błędnie oceniając, iż dotyczy ona zaległości podatkowych wpłacającego, których ten nie posiadał. Skarga na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki została przez DIAS uznana za zasadną. Jednocześnie jednak organ drugiej instancji wskazał, iż wobec zwrotu wpłaconej kwoty, zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 69 zł nadal nie jest uregulowana.
W dniu 27 maja 2020 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2019. Z zeznania wynikała nadpłata w kwocie 232, 00 zł. Część nadpłaty w kwocie 146, 05 zł została zwrócona podatnikowi w dniu 22 czerwca 2020 r., zaś kwotę 16,95 zł zwrócono w dniu 17 lipca 2020 r.
Pismem z dnia 8 lipca 2020 r. NUS poinformował stronę o sposobie rozliczenia powyższej nadpłaty między innymi poprzez przeksięgowanie kwoty 85, 95 zł na należność główną 69 zł i na odsetki za zwłokę 16, 95 zł.
Postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r., Nr 0218.7010.30232636/2020, NUS dokonał zaliczenia części nadpłaty w kwocie 86 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nie zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej.
Na powyższe postanowienie zostało złożone zażalenie, w którym skarżący domagał się wydania w sprawie decyzji administracyjnej. Podniósł ponadto, iż z treści postanowienia NUS wynika, że nadpłata została zaliczona jedynie na grudzień 2016 r., nie zaś na poczet zaległości za cały rok 2016.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 października 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, iż zaskarżone postanowienie zostało wygenerowane z systemu księgowego, który oznaczył tę zaległość jako 12/2016, jednakże dotyczyła ona podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Dodał DIAS, iż mimo braku pełnego opisu uzasadnienia postanowienia zaliczenie nastąpiło prawidłowo a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wygasło w całości. Odnośnie zarzutu braku wydania w sprawie decyzji, organ drugiej instancji powołując treść art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) wyjaśnił, iż w świetle powołanego przepisu zaliczenia nadpłaty dokonuje się wydając stosowne postanowienie, które odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo – technicznej, o której mowa w art. 76 O.p.
Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając brak wydania w sprawie decyzji i wnosząc o wydanie dokumentu, z którego bezspornie wynikać będzie, iż "wpłata została dokonana za cały rok 2016". Z postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2020 r. okoliczność ta, w ocenie strony skarżącej, nie wynika.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga okazała się uzasadniona a w zaistniałym sporze rację należało przyznać stronie skarżącej.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wydane na podstawie art. 76a § 1 O.p. Wedle wskazanego przepisu w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Postanowienie to odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to – w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.
Zatem "wydanie postanowienia", o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiły zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019).
W związku z powyższym, aby wydane w trybie art. 76a § 1 O.p. postanowienie, spełniało rolę o której mowa we wcześniejszych rozważaniach, tj. było dla podatnika i organu podatkowego informacją o sposobie rozliczenia nadpłaty, musi z jego treści w sposób niewątpliwy i przejrzysty wynikać jaka kwota i na jaką zaległość podatkową została zaliczona. Tym samym co najmniej te dwa elementy muszą znaleźć poprawne odzwierciedlenie w treści postanowienia, zaś wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie skutkują brakiem legalności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty oraz uniemożliwiają mu spełnienie roli jaką nadają mu przepisy Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu z postanowienia organu pierwszej instancji nie wynika w sposób prawidłowy i jednoznaczny drugi z wymienionych elementów (wskazanie zaległości na poczet której zaliczona zostaje nadpłata) gdyż wyraźnie w treści postanowienia widnieje, iż część nadpłaty zostaje zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 12/2016, jak i wątpliwości może budzić wysokość zaliczonej na zaległość podatkową kwoty nadpłaty. W lakonicznym uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego organ podatkowy co prawda wskazuje, iż "organ podatkowy nie naliczył odsetek od niniejszej zaległości podatkowej", jednakże na wstępie postanowienia jest mowa o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 86 zł, z czego jedynie kwota 69 zł stanowi należność główną. W tym zatem zakresie postanowienie NUS jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje jednoznacznie jaka kwota została zaliczona na zaległość podatkową i na co zaliczono kwotę ponad 69 zł.
Stąd też, zarówno błędnie wskazany okres zaległości (tj. 12/2016), jak i niekonsekwencja w zakresie określenia wysokości zaliczonej kwoty nadpłaty sprawiają, iż postanowienie organu pierwszej instancji, jak i będące przedmiotem zaskarżenia utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego naruszają przede wszystkim przepis art. 76a § 1 O.p., a także zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p. Podatnik, którego nadpłacony podatek zostaje zaliczony na istniejącą zaległość podatkową musi mieć, zdaniem Sądu, pewność co do tego jaka kwota i na jaki okres została zaliczona, a takiej gwarancji nie dają będące przedmiotem niniejszej kontroli Sądu postanowienia organów podatkowych. Rolą organów podatkowych nie może być akceptowanie i usprawiedliwianie błędów oraz uchybień w zapadających rozstrzygnięciach, ułomnością systemu księgowego. Wręcz odwrotnie, zadaniem i funkcją organów podatkowych jest takie prowadzenie postępowania podatkowego, aby minimalizować występowanie błędów, zwłaszcza tych które mogą narażać podatników na negatywne konsekwencje, w tym o charakterze finansowym.
Tylko taka postawa zapewnia realizację wspomnianej powyżej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwym jest również, że organ podatkowy powinien działać, zgodnie z prawem w myśl art. 120 O.p. Obowiązek ten wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego w oparciu o zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP; wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).
Jednymi z elementów prawa do dobrej administracji są m.in. zasada praworządności czyli działanie zgodne z prawem, w tym działanie zgodnie z prawem unijnym oraz zasada uczciwości niezbędna do utworzenia klimatu zaufania. Przymiot dobrej administracji wiąże się ponadto z transparentnością jej działań oraz sprawnością i rzetelnością działań instytucji publicznych. Tych cech w działaniach organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zabrakło, ponieważ zaskarżonym aktem DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, pomimo iż zawierało ono nieprawidłowe rozstrzygnięcie, a błąd ten organ odwoławczy wyjaśnił niedoskonałością systemów księgowych.
Konsekwencją powyższych naruszeń jakich dopuścił się organ odwoławczy jest ponadto co powiedziano powyżej, wydanie postanowienia przez ten organ podatkowy, którym utrzymuje on w mocy postanowienie NUS w przedmiocie zaliczenia części z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., a zatem postanowienie, którego de facto w obrocie prawnym nie ma. Funkcjonuje w nim bowiem postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość za 12/2016 r. Z tych też względów – zgadzając się z organem drugiej instancji co do tego, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wygasła - stwierdzić należy, iż okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia tak w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu organu pierwszej instancji.
Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 76a § 1, art. 120 i art. 121 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wydając postanowienie o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. zastosują się do treści niniejszego uzasadnienia i wydadzą rozstrzygnięcie, z którego jednoznacznie wynikać będzie jaka kwota i na jaką zaległość podatkową została zaliczona, w tym w szczególności precyzyjnie wskażą okres zaległości. Jeżeli wygenerowane z systemu księgowego postanowienie będzie obarczone wadami tożsamymi z zakwestionowanymi przez Sąd, organy wydadzą postanowienie z pominięciem tego systemu.
Pozostały zarzut skargi związany z brakiem wydania w sprawie decyzji administracyjnej Sąd uznaje za nieuzasadniony, albowiem z treści wielokrotnie przywoływanego w niniejszym uzasadnieniu art. 76a § 1 O.p. wynika wprost, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.
Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowania z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2020 r., nr 0218.7010.30232636/2020.
O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.