Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez T. C. (dalej: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 0201-IOV-13.4103.15.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołowie (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 15 lutego 2023 r. nr 0223-SKP.4103.1.2022 w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r., od której strona wniosła odwołanie w części dotyczącej rozliczenia za sierpień 2018 r. oraz luty, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r.
Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zgłosił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek jako jeden z przedmiotów wykonywanej działalności gospodarczej, a także działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Wobec skarżącego NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie wskutek postępowania podatkowego organ I instancji określił odmiennie od zadeklarowanych przez stronę wartości podatku naliczonego do odliczenia i podatku należnego i skorygował rozliczenie strony za miesiące od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. wydając decyzję z dnia 29 czerwca 2022 r. nr 0223-SKP.4103.1.2022.
Po rozpatrzeniu odwołania podatnika DIAS decyzją z dnia 15 września 2022 r. nr 0201-IOV-13.4103.33.2022 uchylił ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego z uwagi na: 1) brak pozyskania dowodów dotyczących okoliczności nabycia przez stronę działki nr [...] położonej w P., w tym dokumentu nabycia przedmiotowej działki;
- 2) brak w materiale zgromadzonym w sprawie informacji czy w momencie otrzymania darowizny tej nieruchomości strona była w związku małżeńskim, czy darowizna została dokonana tylko na rzecz strony, czy darowizna weszła do majątku wspólnego, czy po rozwodzie był dokonany podział majątku, czy darczyńców łączyły ze Stroną jakieś więzy rodzinne, pokrewieństwo bądź inne zależności;
- 3) potrzebę przesłuchania darczyńców, aby wyjaśnić w szczególności jakie były intencje i powody darowizny, czy darczyńcy posiadali środki finansowe na zakup działki będącej przedmiotem darowizny oraz czy w zamian za darowiznę strona była zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na ich rzecz;
- 4) potrzebę przesłuchania byłej małżonki podatnika, aby potwierdzić lub podważyć prawdziwość złożonych przez stronę wyjaśnień;
- 5) ustalenie czy w okresie od nabycia do sprzedaży działki strona wykorzystywała ową działkę w jakikolwiek sposób.
Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, że podatnik w miesiącach sierpień 2018 r. oraz luty, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu położonych w P. o łącznej wartości 273 tys. zł. Ponadto ustalono, że podatnik sprzedał w czerwcu oraz wrześniu 2019 r. jako osoba prywatna sklep położony w K. o wartości 83 tys. zł, oraz lokal niemieszkalny położony w B. o wartości 290 tys. zł. Podatnik nie wykazał sprzedaży powyższych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, ani nie okazał faktur na których wykazano te transakcje oraz nie zaewidencjonował tej sprzedaży w pliku JPK_VAT.
W ocenie organu I instancji, dokonana sprzedaż nie mogła zostać uznana za sprzedaż majątku prywatnego (nieruchomości nie służyły zaspokojeniu własnych potrzeb), a nieruchomości w K. i B. (sklep i lokal niemieszkalny) to nieruchomości komercyjne. Organ I instancji stwierdził, że na przestrzeni wielu lat podatnik działał aktywnie i regularnie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (dokonał 29 transakcji od roku 2009). Działalność ta ma charakter zorganizowany, powtarzalny i ukierunkowany na osiągnięcie zysku. W związku z powyższym organ uznał, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Działki gruntu położone w P. stanowiły tereny budowalne i ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu wg stawki 23% (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).
W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik obniżył wartość netto sprzedaży opodatkowanej oraz VAT w stawce 23 % za sierpień 2018 r., oraz luty, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r. W odniesieniu do sprzedaży sklepu w K. oraz lokalu niemieszkalnego w B. organ I instancji uznał, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia z podatku, gdyż sprzedaż budynków nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia oraz nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego ani też podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT). Podatnik zaniżył zatem wartość sprzedaży zwolnionej za czerwiec i wrzesień 2019 r.
Dalej NUS wyjaśnił, że strona otrzymała działkę nr [...] położoną w P. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w postaci aktu notarialnego Rep. [...] z 16 listopada 2015 r. Z zeznań złożonych przed organem I instancji przez darczyńców wynika, że darowali oni stronie działkę nr [...] oraz, że działka ta miała przeznaczenie budowlane. Darczyńcy zeznali, że nie było między nimi a stroną więzów rodzinnych, pokrewieństwa lub innych zależności, a powodem darowizny było to, że kiedyś podatnik pomógł jednemu z darczyńców i tą darowizną darczyńca chciał się odwdzięczyć. Podczas składania ww. zeznań darczyńca odmówił wyjaśnienia na czym polegała ta pomoc z uwagi na swoje dobre imię. Z zeznań darczyńców wynika, że nie otrzymali żadnych pieniędzy za przedmiotową darowiznę. Darczyńcy zeznali również, że w 2011 r. nabyli działki o nr [...] i [...] położone w P. i jedną z tych działek podzielili na dwie, stąd powstała działka nr [...], którą darowali stronie.
Pozostałe dwie działki sprzedali, ponieważ potrzebowali pieniędzy na remont domu. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, na działce nr [...] położonej w P. zamierzał wybudować dom na własne cele mieszkaniowe, ze względu na trwający rozpad małżeństwa i chęć pozostania ówczesnej małżonki w domu położonym w innej miejscowości. Natomiast z zeznań byłej żony podatnika wynika, że rozpad małżeństwa rozpoczął się w latach 2013-2014, zaś małżeństwo zakończyło się oficjalnie w 2017 r. Z zeznania tego wynika również, że została zawarta umowa majątkowa małżeńska, a dom położony w innej miejscowości został nabyty w trakcie trwania małżeństwa do własnego, odrębnego majątku. W trakcie rozwodu pojawił się ze strony podatnika zamiar zamieszkania gdzie indziej, być może budowy domu na jakieś działce.
Ostatecznie podatnik pozostał w domu w innej miejscowości, spłacając byłą żonę na zasadzie takiej, że kupiła dla siebie nieruchomość mieszkalną położoną w innej wsi. Z zeznania wynika również, że podatnik, w związku z decyzją byłej żony o wyprowadzce, zrezygnował z budowy nowego domu. Z zeznania byłej żony wynika również, że podatnik miał jakiś zamiar budowy domu, jednakże zamiar ten w niedługim czasie przestał istnieć, z uwagi na przeprowadzkę byłej zony do nowego domu. Zdaniem organu I instancji, z chronologii zdarzeń wynika, że w momencie kiedy była żona zdecydowała się zamieszkać w zakupionym przez siebie domu (w 2016 r.), a podatnik pozostał w dotychczasowym domu, wystąpił w działaniu strony zamiar handlowy w stosunku do działki położonej w P.. Organ wskazał, że działki będące przedmiotem postępowania powstały w wyniku podziału działki nr [...] o powierzchni [...] ha na dziewięć działek na wniosek strony z 28 listopada 2017 r. Podział został zatwierdzony decyzją z 23 stycznia 2018 r. wydaną przez Burmistrza Gminy W. Po podziale działki podatnik ogłosił sprzedaż działek na portalach internetowych. Następnie dokonał ich sprzedaży.
Ponadto NUS wskazał, że ustalono także inne nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym, które opisano szczegółowo w decyzji organu I instancji.
Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia tej decyzji w części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2018 r. oraz luty, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r. z tytułu sprzedaży działek gruntu niezabudowanych położonych w P. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIAS wskazał, że strona zaskarżyła decyzję organu podatkowego I instancji wyłącznie w zakresie rozliczenia za wskazane miesiące. Zatem rozliczenia za pozostałe miesiące, objęte decyzją organu podatkowego I instancji, stały się ostateczne. Przedmiot sprawy stanowi zatem ustalenie, czy działania prowadzone przez podatnika, obejmujące sprzedaż nieruchomości w postaci działek niezabudowanych położonych w P., sklepu w K. oraz lokalu użytkowego w B. stanowiły dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez stronę jako podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy stwierdził, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ dodał, że podatnik aktywnie i regularnie działał na przestrzeni wielu lat w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, osiągając zysk w tym obszarze, a sprzedaż nieruchomości położonej w P., sprzedaż sklepu w K. oraz lokalu użytkowego w B. nie była jednorazową czynnością dokonaną w zakresie obrotu nieruchomościami.
Działalność gospodarczą strona prowadzi od 2008 r. i od tej daty dokonał szeregu transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości, przy czym podejmował aktywne działania polegające na częstym i wielokrotnym zbywaniu nieruchomości. Działalność ta ma charakter zorganizowany, powtarzalny i ukierunkowany na osiągnięcie zysku. Stopień aktywności strony w przedmiotowym zakresie jest zbliżony do tego, jaki angażują handlowcy w obrocie nieruchomościami w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym DIAS uznał, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Organ powołał przy tym poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.
Organ odwoławczy zauważył, że, oceniając działalność osoby sprzedającej nieruchomości, należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności w jej całokształcie. To, czy dany podmiot działa, jako podatnik VAT, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu i mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Nie mają natomiast znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.
DIAS podał, że zamiarem strony była budowa domu na własne cele mieszkaniowe na działce nr [...] położonej w P., która jednak nie doszła do skutku ze względu na rozpad małżeństwa. Podatnik nie zrealizował zamiaru wykorzystania przedmiotowej działki w celach prywatnych, ani nie podjął jakichkolwiek kroków zmierzających do prywatnego wykorzystania tej nieruchomości oraz nie wynajmował ani nie wydzierżawiał tej działki. Podjął natomiast aktywne działania mające na celu dokonanie sprzedaży tej działki, występując z wnioskiem o podział geodezyjny. Podział tej nieruchomość został dokonany z inicjatywy strony w celu jej sprzedaży. Ograniczenie się do podziału działki i umieszczenie stosownych ogłoszeń o jej sprzedaży na portalach internetowych, nie przesądza o tym, że podatnik działał wyłącznie w sferze prywatnej. Tego typu czynności podejmują również osoby prowadzące działalność gospodarczą w zależności od potrzeb i skali angażowanych środków.
Sposób zamieszczenia przez stronę ogłoszeń o sprzedaży działek był typową i powszechną formą oferty skierowaną do określonej grupy nabywców. Pomimo niepodjęcia przez stronę innych aktywnych działań marketingowych, nieruchomości znalazły nabywców. Co więcej, działki gruntu położone w P. były objęte planem zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, co oznaczało, że podatnik nie potrzebował podejmować dodatkowych czynności w celu uzyskania dla działek warunków zabudowy. Działki te były częściowo uzbrojone, na co wskazuje dostęp działek do drogi publicznej zapewniony w wyniku podjętych przez stronę czynności poprzez wydzielenie drogi wewnętrznej.
Kolejno DIAS wskazał, że lokal użytkowy w B. został nabyty przez stronę od podmiotu gospodarczego, a następnie sprzedany na rzecz gminy. Nabycie tego lokalu zostało wykazane w działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, a środki ze sprzedaży tego lokalu wpłynęły na rachunek gospodarczy podatnika. W przypadku ww. lokalu zamiarem podatika była darowizna tego lokalu na rzecz siostry, ale jak wynika z wyjaśnień strony ze względu na konflikt z siostrą nie doszło do tej darowizny. Natomiast sklep w K. został nabyty przez stronę od podmiotu gospodarczego w celu rozszerzenia działalności gospodarczej i ostatecznie został sprzedany osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W stosunku do ww. sklepu zmianie uległ pierwotny cel podatnika z gospodarczego na prywatny, na co miały wpływ problemy natury organizacyjno-prawnej związane z tą nieruchomością (problemy z renowacją).
Podatnik wyjaśnił, że nieruchomość w K. nabył ze względu na atrakcyjną cenę tej nieruchomości, celem rozszerzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu sklepu spożywczego. Po uzyskaniu szczegółowych informacji na temat nieruchomości (odnośnie do nadzoru konserwatora zabytków i kosztów renowacji) podatnik stwierdził, że nie będzie w tej nieruchomości prowadził działalności gospodarczej i nieruchomość ta została sprzedana. Nabycie powyższych nieruchomości w świetle stanowiska strony stanowiło dywersyfikację zgromadzonego kapitału pieniężnego, poprzez zainwestowanie go w bardziej pewne źródła oszczędności niż usługi finansowe.
DIAS ocenił, że zmiana przeznaczenia/wykorzystywania przez podatnika ww. nieruchomości komercyjnych z gospodarczego na prywatny wyrażona w oświadczeniu i brak wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie powoduje, że te obiekty stały z się prywatnym majątkiem strony. Nieruchomości stały się towarami handlowymi, które zostały sprzedane. Nieruchomości nie podlegają wpisom do ewidencji środków trwałych, jeżeli są towarami handlowymi, a taki charakter według organu odwoławczego wykazują powyższe obiekty, z uwagi na brak wykorzystania ich we własnej działalności gospodarczej np. wynajem. Trudno uznać, że nieruchomości te w postaci sklepu i lokalu użytkowego miałyby służyć do celów prywatnych strony, skoro przeznaczenie tych obiektów jest jednoznaczne. Sprzedaże nieruchomości w P. oraz w B. i K. nie były zatem jednorazowymi czynnościami dokonanymi przez stronę w zakresie obrotu nieruchomościami.
W niniejszej sprawie szczególnym czynnikiem jest fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, o czym świadczy fakt że, od wielu lat strona nabywa i sprzedaje nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ograniczenie się jedynie do okoliczności towarzyszących spornym transakcjom z pominięciem całokształtu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej byłoby, w ocenie organu odwoławczego, niewystarczające. Działaniom strony w obszarze obrotu nieruchomościami można przypisać cechy takie jak: ciągłość, systematyczność, powtarzalność. Skala tych działań we wszystkich latach prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w okresie objętym postępowaniem, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek oraz brak ostatecznego wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w celach prywatnych – świadczą o tym, że transakcji tych dokonano w ramach działalności gospodarczej strony.
Do okoliczności związanych z aktywnością strony, które świadczą o profesjonalnym, ciągłym (nieincydentalnym), zaplanowanym i zorganizowanym charakterze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości właściwym prowadzeniu działalności gospodarczej, DIAS zaliczył następujące okoliczności: 1) sprzedaż dokonywana była co najmniej od 2018 r. do 2019 r. (cykliczność i powtarzalność czynności), 2) prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami od 2008 r., 3) liczba transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości od 2008 r. do roku 2021 r. - 29 transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 4) podział nieruchomości na dziewięć odrębnych działek na wniosek strony, co wymagało wiedzy z zakresu budownictwa właściwej profesjonalnemu obrotowi, 5) dostęp działek do drogi publicznej zapewniony w wyniku czynności podjętych przez stronę, 6) prowadzenie działań marketingowych adekwatnych do wielkości i atrakcyjności gruntu, które są charakterystyczne dla działalności komercyjnej (informacje o sprzedaży działek były zamieszczane na portalach internetowych).
Zdaniem DIAS, działaniom strony, przejawiającym się w podziale nieruchomości i umieszczeniu stosownych ogłoszeń sprzedaży, należy przypisać cel zarobkowy i zorganizowany charakter działań. Podjęte przez stronę działanie doprowadziło do uatrakcyjnienia nieruchomości i wzrostu jej wartości, w wyniku czego przedmiotem sprzedaży był grunt o zupełnie innym charakterze niż ten w chwili nabycia. Wartość nabytej działki niezabudowanej położonej w P. o powierzchni [...] ha została określona na 60 tys. zł, natomiast każdą z wydzielonych działek z tej działki 8 działek o powierzchni średnio [...] ha podatnik sprzedał w latach 2018-2020 po cenie średniej 50 375 zł, łącznie uzyskując ze sprzedaży tych działek kwotę w wysokości 403 tys. zł. W konsekwencji DIAS uznał, że podatnik obniżył wartość netto sprzedaży opodatkowanej oraz podatek VAT w stawce 23% z tytułu sprzedaży działek położonych w P. oraz sprzedaży zwolnionej z tytułu sprzedaży sklepu położonego w K. i lokalu niemieszkalnego położonego w B. Z przytoczoną decyzją organu odwoławczego nie zgodził się podatnik, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art. 7 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, czego konsekwencją była błędna ocena dokonana przez organ w zakresie zrealizowanych przez skarżącego transakcji zbycia kilku działek gruntowych niezabudowanych położonych w P. jako transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy sprzedaż ta w rzeczywistości i świetle zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w podobnych stanach faktycznych stanowiła zwykłe administrowanie majątkiem prywatnym skarżącego, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;
- 2) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez niezastosowanie, co skutkowało niewyeliminowaniem z obrotu prawnego przez organ wadliwej decyzji organu I instancji (poprzez jej uchylenie) oraz nieumorzeniem postępowania w sprawie, mimo spełnienia się przesłanek do takiego działania z powodu oczywistej bezprzedmiotowości rzeczonego postępowania, co jednocześnie naruszyło zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie oraz zasad prawdy obiektywnej i przekonywania stron w postępowaniu podatkowym, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 3) przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez przekroczenie przez organ, w ślad za organem I instancji, zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące dokonaniem przez organ dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów objawiającej się uznaniem, iż w przypadku zbycia działek gruntu niezabudowanych położonych w P. skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy fakty niniejszej sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że skarżący w niniejszej sprawie w takim charakterze nie występował, co w konsekwencji spowodowało, iż organ bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 4) przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. przejawiające się nieuwzględnieniem przez organ w procesie wydawania decyzji wskazywanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co stanowi jawne naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśniła, że dokonane czynności sprzedaży działek gruntu niezabudowanych położonych w P. nie podlegały opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Czynności te były dokonywane w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Podczas zbycia ww. nieruchomości strona nie działała jako przedsiębiorca, w związku z czym taka dostawa była neutralna na gruncie podatku VAT. Skarżący wskazał, że wchodząc w posiadanie działki w P. nie miał wobec tej działki zamiarów gospodarczych, lecz miała ona służyć jego celom budowlanym.
W ocenie strony twierdzenia organu dotyczące dokonania podziału działki są nadużyciem. Jeżeli podatnik wystąpiłby np. w ciągu dwóch miesięcy od nabycia o podział działki, to takie twierdzenie byłoby jak najbardziej akceptowalne. Niemniej upływ dwóch lat nie może zostać przez doświadczonego życiowo i rozsądnie myślącego człowieka zakwalifikowany jako niedługi czas. Organ poza tym faktem oraz stwierdzeniem, że takie działanie świadczy o zorganizowanej działalności na wskazał, dlaczego w kontekście tej konkretnej sprawy upływ dwóch lat od nabycia działki stanowi w jego ocenie przejaw działalności profesjonalnej.
W ocenie skarżącego opisane działania organu stanowi o fakcie, iż decyzje organów zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, zwłaszcza z naruszeniem zasad przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Organy dokonały bowiem dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Na dodatek organy prowadząc postępowanie dowodowe pominęły aspekt rodzinnych realiów sprawy. Co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uchybienia te spowodowały, że strona została uznana w zakresie zbycia nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;
- 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Istota sporu strony skarżącej z organami podatkowymi sprowadza się do kwestii, czy dokonując opisanych wyżej transakcji zbycia nieruchomości położonych w P., K. i B. skarżący działał jak przedsiębiorca, a tym samym podatnik VAT.
Wskazać wobec tego należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w aspekcie oceny działalności związanej ze zbywaniem nieruchomości kluczowe znaczenie ma rozumienie przepisów wynikające w szczególności z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), EU:C:2011:589, a także wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.
Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.
Dalej należy wskazać, że o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie należy mówić w oderwaniu od pojęć stosowanych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, a za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Należy podkreślić, że o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie, gdy spełniony jest aspekt jej ciągłości.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ argumentował, że strona skarżąca podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zawodowo zajmujące się obrotem nieruchomościami, co było dodatkowo istotne, bowiem skarżący trudni się zawodowo obrotem nieruchomościami. W ocenie Sądu takie ustalenie organów podatkowych było prawidłowe. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd nie kwestionuje argumentów skarżącego, że nieruchomość w P. nabył nie mając wobec niej zamiarów gospodarczych, lecz prywatne. Zamiary te jednak – jak wynika z wyjaśnień strony – nie zostały zrealizowane i skarżący postanowił nieruchomość tę zbyć. Uwzględniając okoliczność, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej realizował szereg transakcji dotyczących obrotu nieruchomościami, skarżący w stosunku do nieruchomości w P. podjął de facto tego samego rodzaju profesjonalne czynności.
Z inicjatywy skarżącego doszło do podziału nieruchomości oraz wystawienia ich na sprzedaż. Działanie takie w kontekście szeregu poprzednich transakcji dokonywanych profesjonalnie przez skarżącego, wpisywało się – w ocenie Sądu – w działalność gospodarczą skarżącego (aspekt ciągłości), a nie obrót jego majątkiem prywatnym. Skoro prywatny cel nie został na nieruchomości zrealizowany, stała się ona dla skarżącego zbędna z punktu widzenia potrzeb osobistych i stała się towarem handlowym, co do którego skarżący podjął aktywne czynności charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, którym się trudni zawodowo. Podobnie należy ocenić obrót w zakresie lokalu użytkowego i sklepu, które to nieruchomości co do zasady nie są przeznaczone do realizacji celów prywatnych osób fizycznych, a obrót nimi nie ma charakteru gospodarowania majątkiem osobistym.
Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, że sama liczba i zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między działalnością gospodarczą a zarządem majątkiem prywatnym, należy zauważyć, że powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r., Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-155/94, EU:C:1996:243, nie odnosi się do obrotu nieruchomościami, ale dotyczy problemu uznania za działalność gospodarczą sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych przez powiernika. Niemniej należy powiedzieć, że rację ma strona skarżąca, jeśli chodzi o to, że sama liczba transakcji dokonanych przez skarżącego nie mogłaby być decydująca o kwalifikacji tych transakcji jako związanych z działalnością gospodarczą. Sytuacja skarżącego jest jednak o tyle specyficzna, że prowadzi on działalność gospodarczą związaną m.in. z obrotem nieruchomościami. Nie wyklucza to oczywiście tego, że skarżący dokonuje także transakcji związanych ze swoim majątkiem osobistym.
Niemniej z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że pomimo tego, że nieruchomość w P. skarżący nabył w drodze darowizny do majątku prywatnego, to jednak żadnych celów prywatnych tam nie zrealizował i nieruchomość tę podzielił i wystawił na sprzedaż. Trudno przy tym przyjąć, że w ramach przygotowań do transakcji skarżący nie działał jak profesjonalista, skoro w swojej działalności gospodarczej profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Co więcej, w swojej działalności dokonał kilkudziesięciu transakcji tego rodzaju i sporne transakcje były kolejnymi tego samego rodzaju.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że strona skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntu podjęła środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. W szczególności taki wniosek Sądu wynika z uwagi na charakter majątku (nienależącego lub zbędnego do celów prywatnych) i fakt podjęcia działań charakterystycznych dla prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a także cechę ciągłości podejmowanych czynności w kontekście zrealizowanych od 2008 r. przez skarżącego szeregu transakcji tego rodzaju.
W konsekwencji Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Co za tym idzie nie narusza ona również art. 7 ust. 1 tej ustawy, który definiuje pojęcie "dostawy towaru", którą w niniejszej sprawie niewątpliwie były transakcje zbycia nieruchomości.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Organy zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zasada uregulowana w art. 122 o.p. została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie natomiast z art. 124 o.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
Zdaniem Sądu, DIAS w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Przede wszystkim w sprawie zebrany został materiał dowodowy niezbędny do dokonania ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Organ dokonując odmiennej od zapatrywań skarżącego oceny tego materiału dowodowego nie naruszył prawa. Nie jest bowiem trafne stanowisko strony skarżącej, jakoby to wyłącznie zdanie strony skarżącej miało decydować o charakterze prawnym i skutkach podatkowych transakcji. Organy podatkowe należycie wyjaśniły zajęte w sprawie stanowisko oraz wskazały jasno dowody, na których się oparły. Wbrew zarzutom strony skarżącej, DIAS odniósł się także do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, wskazując wyraźnie, jakie cechy transakcji i działalności skarżącego świadczyły o tym, że były dokonane w ramach działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, nie podzielił Sąd zarzutu naruszenia art. 122 w zw. art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p., a także zarzutu naruszenia art. 127, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Skoro jednak – jak już była o tym mowa – organ prawidłowo ustalił, że skarżący winien był wskazane transakcje zakwalifikować jako dokonane w ramach działalności gospodarczej, to brak było podstawy do umorzenia postępowania w sprawie. Również zatem ten zarzut strony skarżącej jest nietrafny.
Niezależnie od zarzutów skargi – którymi Sąd nie jest związany – należy zauważyć, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, jednak w stopniu niemającym wpływu na wynik sprawy. Otóż należy wskazać, że NUS orzekał w sprawie dwukrotnie – najpierw decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r., a następnie decyzją z dnia 15 lutego 2023 r. Godzi się jednak zauważyć, że odwołanie strony od decyzji NUS z dnia 29 czerwca 2022 r. nie dotyczyło całości tej decyzji, a jedynie jej części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2018 r. oraz luty, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r. z tytułu sprzedaży działek gruntu niezabudowanych położonych w P.. Pomimo tego DIAS decyzją z dnia 15 września 2022 r. uchylił decyzję NUS w całości i organ I instancji wydając decyzję z dnia 15 lutego 2023 r. ponownie orzekł o całości zagadnień objętych decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r., które w części niezakwestionowanej uprzednio odwołaniem nie powinny być przedmiotem dalszego ponownego procedowania.
Wadliwość decyzji DIAS z dnia 15 września 2022 r. skutkująca dwukrotnym orzekaniem przez NUS o zobowiązaniu podatkowym w części niezakwestionowanej przez stronę nie miała jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem strona wnosząc odwołanie od decyzji NUS z dnia 15 lutego 2023 r. ponownie ograniczyła je do części dotyczącej określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2018 r. oraz luty, maj, czerwiec i wrzesień 2019 r. z tytułu sprzedaży działek gruntu niezabudowanych położonych w P. i w tej części (niezmiennie spornej między stroną a organami podatkowymi) DIAS ponownie rozpatrzył sprawę. Omówione uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania wynikające z wadliwości decyzji DIAS z dnia 15 września 2022 r. nie miało jednak wpływu na co do zasady prawidłowe rozstrzygnięcie wynikające z zaskarżonej decyzji co do meritum sprawy objętej odwołaniem, a obecnie skargą do Sądu.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.