Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 729/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako Spółka Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 3 sierpnia 2022 r. o nr 0201-IOV-13.4103.5.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej jako NUCS, Organ I instancji) z 1 grudnia 2021 nr 40800-408000-CKK-1.2.500.19.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do marca 2016 r. Mając na uwadze wynikający z przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści całości akt administracyjnych Sąd wskazuje jak poniżej. Z powołanych akt wynika, że Organ I instancji wydał decyzję w wyniku przeprowadzenia postępowania wobec Spółki, w której:

1. 1) za luty 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 142.200,00 zł;
2. 2) za marzec 2016 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł. i zobowiązanie podatkowe w wysokości 129.058,00 zł.

W szczególności z ustaleń Organu I instancji miało wynikać, że Spółka co do zasady prowadziła działalność w zakresie produkcji/sprzedaży odbiorników LCD/LED. W deklaracjach na potrzeby podatku od towarów i usług VAT wykazała za:

1. 1) II 2016 r.:
2. – dostawy/świadczenie usług na terytorium kraju: 678.388,00 zł (156.029,00 zł VAT należny),
3. – WDT 12.424,00 zł;
4. – WNT 0,00 zł;
5. – import usług z wyłączeniem podatników z art. 28b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U,. z 2011 r, nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako uVAT - 51.484,00 zł (11.925,00 zł VAT należny);
6. – podstawa opodatkowania: 742.296,00 zł (167.954,00 VAT należny);
7. – nadwyżka z poprzedniej deklaracji: 16.193,00 zł;
8. – nabycie towarów i usług: 727.935,00 zł (163.357,00 VAT naliczony);
9. – podatek naliczony razem: 179.550,00 zł;
10. – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia: 11.596,00 zł.
11. 2) III 2016 r – dostawy/świadczenie usług na terytorium kraju: 24.741,00 zł (5.690,00 zł VAT należny),
12. – WDT 54.458,00 zł;
13. – WNT 0,00 zł;
14. – import usług z wyłączeniem podatników z art. 28b uVAT – 0,00 zł;
15. – podstawa opodatkowania: 79.199,00 zł (5.690,00 VAT należny);
16. – nadwyżka z poprzedniej deklaracji: 11.596,00 zł;
17. – nabycie towarów i usług: 109.310,00 zł (10.850,00 VAT naliczony);
18. – podatek naliczony razem: 22.446,00 zł;
19. – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia: 16.756,00 zł.

Głównym przedmiotem sporu są ustalenia stanu faktycznego, które przekładają się wprost na mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i rozlicznie przez Spółkę podatku od towarów i usług. W postępowaniu przed organami stwierdzono w szczególności wady rozliczeń w postaci:

1. • błędów w przeniesieniu podatku z rejestru dotyczącego wartości importu usług: w deklaracji 51.484,00 zł, a w rejestrze: 51.848,00 zł;
2. • uwzględnienia faktur korygujących sprzedaży sprzętu do kontrahenta (A.) w sytuacji braku otrzymania przez A. faktur korygujących sprzedaż (art. 29a ust. 13 uVAT);
3. • zaniżenia wewnątrzwspólnotowego nabycia części do telewizorów przez Spółkę oraz zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przez Spółkę odbiorników telewizyjnych, które następnie Skarżąca sprzedała swoim kontrahentom

Zdaniem NUCS Spółka dokonała w I kwartale 2016 r. transakcje import towaru z Chin (podzespołów), a odprawy celnej dokonał przedstawiciel podatkowy Spółki na terytorium Niemiec. Następnie towary zostały dopuszczone do obrotu na podstawie procedury celnej 42 (4200) i przewiezione do miejsca docelowego w Polsce lecz Spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ powołał się przy tym na art. 11 ust. 1 uVat, który rozszerza zakres transakcji WNT o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego UE do Polski. Warunkiem jest przemieszczanie towaru własnego podatnika, a podatnik wszedł w ich posiadanie na terytorium Polski i towary będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnikowi podatku od towarów i usług.

Tym samym w 5 transakcjach Spółki z kontrahentem z Chin doszło do WNT przez Spółkę. Dostawa miała miejsce na warunkach Incoterms, ze wskazaniem miejsca załadunku na terytorium Chin, co oznacza, że transport towarów z miejsca załadunku obciążał nabywcę, a towar został wydany do dyspozycji Spółki jako nabywcy na terytorium Chin, co potwierdzają rozliczenia z firmami spedycyjnymi. Spółka zaimportowała towar do Niemiec i w tym państwie stała się podatnikiem z tytułu importu towarów i na terytorium tego państwa UE dysponowała towarami jak właściciel. Ustalenia Organu I instancji w tym zakresie miała potwierdzić osoba reprezentującej Spółkę – T. S., który wskazał, że Spółka nie prowadząc działalności w zakresie produkcji telewizorów zamierzała zlecić ich złożenie X. S.A. Towary od kontrahenta z Chin okazały się jednak wadliwe, strona nie dokonała płatności za ten towar i zalega on nadal w magazynie.

Spółka, nie jest zainteresowana towarem, który został zakupiony na kredyt kupiecki. Z kolei ta część informacji zdaniem NUCS miała stać w sprzeczności z informacjami pozyskanymi od świadka, który stwierdził że poza kilkunastoma/kilkudziesięcioma wadliwymi płytami głównymi, które zostały zwrócone kontrahentowi z Chin resztę spożytkowano do montażu telewizorów. Spółka modyfikowała swoje stanowisko kolejno twierdząc, że podzespoły zostały jednak sprzedane jeszcze na terytorium Niemiec w ramach dostaw krajowych spółce F., a ten podmiot odsprzedał towar do A.(1) S.A w ramach WDT (A.(1) S.A. miała magazyny, halę produkcyjną). Z ustaleń z kolei organu wynikało, że dostawy między F., a A.(1) S.A. nie miały miejsca (m.in. jednoznaczne twierdzenia firm spedycyjnych, że transportu dokonywały na rzecz Spółki, a nie A.(1) S.A., spółka ta zaś miała znajdować się w dramatycznej sytuacji finansowej, a i nie miała środków do wykonania montażu odbiorników).

Przy kolejnej modyfikacji stanowiska Spółka wywodziła, że jednak nie dokonywała transakcji (dostawy) na terytorium Niemiec do F. lecz transakcja sprzedaży miała miejsce poza UE – jeszcze na wodach międzynarodowych.

W zakresie podatku naliczonego zdaniem NDUCS części od kontrahenta z Chin posłużyły do wyprodukowania przez Spółkę odbiorników telewizyjnych sprzedanych dalej innym podmiotom (m.in. A. Sp. z o.o.). Produkcja Spółki odbywała się w obiektach należących do A.(1) S.A. wydzierżawionych w kontrolowanym okresie X. S.A., której pracownicy wykonywali pracę na rzecz Spółki, albowiem ustalono, że:

1. – to Spółka wypłacała wynagrodzenie;
2. – X. S.A. nie obciążała Strony kosztami za np. usługę montażu;
3. – Spółka wystawiła X. S.A. fakturę za serwis i obsługę sprzedaż;
4. – z oświadczenia T. S. złożonego w imieniu Spółki w umowie cesji z dnia 01.12.2015 r. wynikało wprost zaprzestanie działalności przez A.(1) S.A. i X. S.A.
5. – postanowieniem z 09.12.2015 r. zostało umorzone postępowanie egzekucyjne wobec X. S.A., z powodu braku działalności, brak majątku.

W konsekwencji kwota dostaw Strony nienależnie została obniżona o podatek naliczony z faktur wystawionych Spółce przez X. S.A. A.(1) S.A. nie nabyło części do produkcji telewizorów - podmiot ten nie prowadził również działalności w zakresie montażu odbiorników. Z kolei X. S.A. nie dysponowało towarami jak właściciel, a rolą tego podmiotu było wprowadzanie do obrotu pustych faktur. Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu telewizorów od X. S.A., które to odbiorniki miały pochodzić od A.(1) S.A.

W zakresie przedawnienia zobowiązań objętych decyzją NUCS wskazał, że zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze - postanowieniem o sygn. akt RKS532/2021/408000/KG z 6 lipca 2021 r, a NUCS zawiadomił Spółkę w trybie 70 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. o zawieszeniu z dniem 06.07.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-III 2016 r., stosowne zawiadomienie wysłano również pełnomocnikowi Spółki (odebrane 12 sierpnia 2021 r.).

W wyniku wniesionego odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Organ odwoławczy w treści swojej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia podnosząc, że przedawnienie rozliczeń w podatku od towarów i usług za II i III 2016 r. powinno nastąpić z końcem 31 grudnia 2021 r., ale w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy powołał przy tym postanowienie z 6 lipca 2021 o sygn. akt RKS532/2021/408000/KG o wszczęciu postępowania przygotowawczego, Podniósł kwestię zawiadomienia samej Spółki jak i Jej pełnomocnika w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu z dniem 6.07.2021 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, które zostało doręczone odpowiednio 12 i 23 sierpnia 2021. Wskazał na uzasadnienie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w którym zarzucono Spółce, że w deklaracjach za I, II, III 2016 r. poprzez zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego Spółka naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług, czym naruszyła art. 56 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe).

Odnosząc się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącej kwestii instrumentalnego wszczynania postępowania karnego skarbowego celem manipulowania okresem biegu przedawnienia, DIAS wymienił czynności podjęte w postępowaniu karno-skarbowym przekazane Mu przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w informacji z 11 lutego 2022 r. nr 408000-CZS.2.800.102.2021, a które to postępowanie ma pozostawać zawieszone w związku z przesłankami z art. 114a k.k.s.:

1. 1) w dniu 30.06.2021 r. wpływa informacja o nieprawidłowościach stwierdzonych podczas postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki,
2. 2) w związku z tym, że istniały przesłanki uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, w dniu 6.07.2021 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt RKS 532/2021/408000/KG,
3. 3) przed wszczęciem dochodzenia zgromadzono informacje o aktualnym przebiegu prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki oraz o planowanym terminie jego zakończenia,
4. 4) w trakcie prowadzonego dochodzenia przeprowadzono następujące czynności procesowe:
5. – w dniu 06.07.2021 r. - skierowano do organów podatkowych zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia,
6. – w dniu 06.08.2021 r. - dokonano analizy ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych i wyliczono kwotę narażonego na uszczuplenie podatku od towarów i usług, wygenerowano z dostępnych baz danych informacje dot. Spółki, dokonano analizy materiału dowodowego zmierzającej do ustalenia osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki,
7. – w dniu 10.08.2021 r. - wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. S., skierowano do podejrzanego wezwanie do osobistego stawienia się w tut. Urzędzie,
8. – w dniu 11.08.2021 r. - zwrócono się o informacje dot. podejrzanego do: NFZ, ZUS, Ambasady Austrii,
9. – w dniu 24.08.2021 r. - uzyskano odpowiedź z Ambasady Austrii,
10. – w dniu 06.09.2021 r. - zwrócono się z wnioskiem do DUCS we Wrocławiu o udzielenie pomocy prawnej w zakresie ogłoszenia podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów,
11. – w dniu 06.09.2021 r. - przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka,
12. – w dniu 06.09.2021 r. - wpłynęła odpowiedź z NFZ,
13. – w dniu 22.09.2021 r. - wpłynęła odpowiedź z ZUS,
14. – w dniu 15.10.2021 r. - ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 10.08.2021 r. i przesłuchano go,
15. – w dniu 03.11.2021 r. - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu działając na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił dochodzenie wobec uznania, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym lub sądem administracyjnym. Postanowienie o zawieszeniu dochodzenia zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w dniu 26.11.2021 r.,
16. 5) dochodzenie nadzoruje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie,
17. 6) w związku z istnieniem przesłanek, o których mowa w art. 114a k.k.s., dochodzenie pozostaje zawieszone.

Do pisma informacyjnego została dołączona kserokopia postanowienia o wszczęciu dochodzenia. DIAS stwierdzając brak instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uznał, że nie zostało ono wszczęto w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych, czy przedmiotowych lub istnienie negatywnych przesłanek jego prowadzenia. Zdaniem Organu odwoławczego organowi postępowania karno-skarbowego nie można zarzucić bierności przy jego prowadzeniu.

W głównej kwestii spornej Organ odwoławczy wskazał na prezentowanie przez Spółkę trzech wersji rzeczywistości:

1. 1. w piśmie z 5 grudnia 2016 r. Spółka twierdziła, że z powodu nieprawidłowego obiegu dokumentów i informacji nie rozpoznała WNT (komponentów) i deklarowała, że stosowna korekta deklaracji VAT zostanie złożona po zakończeniu kontroli; w wyjaśnieniach z 10 lipca 2017 r. poinformowano, że wszystkie nabyte i zaimportowane towary zostały przetransportowane przez Spedytora na rzecz Spółki do magazynu w W.(1);
2. 2. Spółka nabyte i zaimportowane od chińskiego kontrahenta towary jednak sprzedała na terytorium Niemiec na rzecz niemieckiego podmiotu F. UE: [...] – co miały potwierdzać faktury ze stawką 19%;
3. 3. w trzeciej wersji zakupione przez Spółkę komponenty zostały sprzedane podmiotowi niemieckiemu jeszcze w trakcie importu (poza wodami terytorialnymi UE) nie zaś na terytorium Niemiec, a faktury powołane przez Spółkę wcześniej (ze stawką 19%) nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Schemat z ostatniej wersji Spółki to: zakup komponentów przez Spółkę od chińskiego podmiotu (zakup i faktury importowe 0%), następnie Spółka sprzedaje w trakcie importu (faktury VAT 0%) komponenty do F.; następnie dalszy transport i nabycie (0%) przez A.(1) S.A.; kolejno A.(1) S.A. sprzedaje komponenty do X. S.A., który to podmiot dokonuje montażu i gotowe telewizory sprzedaje Spółce, a ta z kolei dokonuje sprzedaży telewizorów do krajowych nabywców (str. 28 decyzji DIAS).

Zdaniem Organu odwoławczego nie doszło ani do sprzedaży towarów na rzecz F. na terytorium Niemiec ani dostawy towarów na rzecz F. w ramach importu komponentów z Chin. W konsekwencji przemieszczenie w oparciu o art. 11 ust. 1 uVAT do kraju towarów uprzednio zaimportowanych i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE (w Niemczech) i to Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co powodowało obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu tej czynności opodatkowanej. Natomiast na bazie części i podzespołów nabytych w I kwartale 2016 r. zostały wyprodukowane przez Spółkę odbiorniki TV, które były przedmiotem dalszych dostaw Spółki - co zostało ustalone m.in. w oparciu o okoliczności biznesowe zarówno odnośnie A.(1) S.A. jak X. S.A. Zdaniem DIAS to Spółka składała odbiorniki TV w obiektach A.(1) S.A. wydzierżawianych X. S.A., a formalnie zatrudnieni przez X. S.A. pracownicy wykonywali montaż na rzecz Spółki.

Nie zgadzając się z decyzją Organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zaskarżając decyzje w całości podniosła naruszenia przepisów:

1. – art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z art. 2 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUCS pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez Organ odwoławczy, wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego,
2. – art. 233 § 1 oraz art. 208 § 1, w związku z art. 235 o.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie NUCS, gdy postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe wobec przedawnienia zobowiązania objętego tymże postępowaniem,
3. – art. 191, w związku z art. 122, w związku z art. 124 o.p. przez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niedokonanie oceny całości zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy w zakresie okoliczności wszczęcia, prowadzenia i zawieszenia postępowania karno-skarbowego, gdy w rzeczywistości nie miało ono na celu realizację celów postępowania karno-skarbowego,
4. – art. 191, w związku z art. 122 o.p. przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów i niewyjaśnienie, że odbiorca towaru przemieszczanego z terytorium RFN do magazynu w W.(1) była A.(1) S.A., a Spółka nie był w stanie realizować zamówień od kontrahentów zewnętrznych bez kooperacji z pozostałymi podmiotami (F., A.(1) S.A., X. S.A.)
5. – art. 121 § 1 i § 2 o.p., w związku z art. 10 ust. 1 Prawo przedsiębiorców przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, brak udzielania należytych wyjaśnień oraz zastawianie swoistych pułapek prawnych w sytuacji, gdy wyjaśnienia Spółki nie były sprzeczne, co do stanu faktycznego lecz odzwierciedlały próby poprawnego rozpoznania na gruncie przepisów prawa podatkowego poszczególnych transakcji,
6. – art. 86 ust. 10b pkt 3 uVAT przez uznanie że Spółka nie dopełniła warunku z art. 86 ust.10b pkt 3 uVAT, a w konsekwencji przyjęcie, że brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ponadto Spółka wskazała, że kieruje przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty analogiczne jak podniesione wobec decyzji I instancji oraz dodatkowo upatruje naruszenie przepisu art. 180 o.p. w:

1. – nieuwzględnieniu jako dowodów uzyskanych od niemieckich władz podatkowych dokumentów SCAC w zakresie odnoszącym się do potwierdzenia faktu zrealizowania dostaw przez podmiot niemiecki na rzecz A.(1) S.A.
2. – nieuwzględnieniu pozostałych dowodów zaoferowanych przez Spółkę w postępowaniu przed Organem II instancji, w szczególności Bilansu z 28 sierpnia 2020 r., przy arbitralnym przyjęciu, że doszło do oszustwa podatkowego.

W oparciu o zarzuty wniesiono o:

1. – uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych,
2. – rozprawę,
3. – przeprowadzenie w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi w postaci: postanowienia NUCS z 3 listopada 2021 r. o zawieszeniu dochodzenia (sygn. akt RKS 532/2021/408000/KG), tłumaczenia poświadczonego z języka niemieckiego - obejmującego treść wiadomości e-mail, tłumaczenia przysięgłego dokumentu Bilans [...], tłumaczenia przysięgłego dokumentu;
4. – zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i kładąc nacisk w kwestii instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. na okoliczność przedstawienia osobie reprezentującej Spółkę zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2023 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie, co do zasady, zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. uległyby przedawnieniu z końcem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 3 sierpnia 2022 r., a więc ponad 1,5 roku po tym terminie. Jednakże DIAS powołał się na zaistnienie jednej z przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskazując na wydanie w dniu 6.07.2021 r. postanowienie o sygn. akt RKS 532/2021/408000/KG o wszczęciu dochodzenia w którym zarzucono Spółce, że w deklaracjach za I, II, III 2016 poprzez zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego Spółka naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług, czym naruszyła art. 56 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe) oraz informując o czynnościach mających mieć miejsce w ramach postępowania karno-skarbowego uzyskanych od NUCS. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została wydana już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., o sygn. I FPS 1/21, w której jakkolwiek wskazano, że:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". To w korespondującym z treścią uchwały jej uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że organ podatkowy powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny.

Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

Tym samym Sąd podziela pogląd, że dokonanie ww. oceny wykluczającej/potwierdzającej instrumentalność skorzystania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący wspomniany art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p., a z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie DIAS formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przytoczenie wskazanych, w części sprawozdawczej niniejszego wyroku okoliczności, kładąc zaś nacisk na:

1. – wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt RKS 532/2021/408000/KG
2. – postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. S., które zostało mu ogłoszone.

Zdaniem Sądu owa ocena DIAS: po pierwsze jest niepełna, a po drugie iluzoryczna. Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

1. 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
2. 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
3. 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. W pierwszej kolejności mając na uwadze konieczną ocenę, czy i jak podjęte czynności w postępowaniu karno-skarbowym miały na celu realizację celów takiego postępowania należy zauważyć wyartykułowaną w decyzji NUCS na str. 62 okoliczność odstąpienia od wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. z uwagi na uchylenie pierwotnej decyzji NUCS z 12 września 2018 r. nr 40800-CKK2.500.54.2017.110 przez Organ odwoławczy. Dopiero zaś w wyniku odpowiedzi z 1 lipca 2021 r. na pismo Drugiego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w R. z 23.06.2021 r. w sprawie udzielania informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie prowadzone wobec Spółki zostało wszczęte – czyli na niecałe 6 miesięcy przed upływem ustawowego okresu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżona decyzją postępowanie przygotowawcze zostało powoływanym już postanowieniem z 6 lipca 2021 r. o sygn. akt RKS532/2021/408000/KG wszczęte (str. 63 decyzji NUCS). Zestawiając te dwie okoliczności można mieć istotne wątpliwości, co do tego, czy postępowanie karne-skarbowe w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, albowiem zastanawiąjące jest to, że w 2018 r. na trzy lata przed upływem terminu przedawnienia rozważania na temat postępowania karno-skarbowego podjęto dopiero po wydaniu decyzji w pierwszej instancji – i co należy podkreślić uznawano okoliczność istnienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia wymiarowego za niezbędną dla wszczęcia postępowania z k.k.s. Natomiast na niecałe pół roku przed upływem terminu przedawnienia rozstrzygnięcie wymiarowe organu podatkowego przestało mieć jakiekolwiek znaczenie, by wszcząć postępowanie przygotowawcze. DIAS nie odniósł się w ogóle do tych okoliczności, a u Sądu wzbudziły one obawę o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., dodatkowo mając na uwadze, że na niecałe pół roku przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia postępowanie wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. nie zostało zakończone nawet rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. Okoliczność ta winna zaś zostać zbadana przez DIAS jako istotna, z uwagi na wskazaną obawę instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc do - jak wskazał Sąd, iluzorycznego charakteru weryfikacji przez DIAS celu jaki istniał przy stosowaniu wspomnianego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy zwrócić uwagę, że tak jak przyznał to na rozprawie pełnomocnik DIAS swoją ocenę w tym zakresie Organ odwoławczy oparł na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Analizując zaś przedmiotowe akta wskazać należy, że prowadząc w tym zakresie postępowanie i formułując pogląd o braku instrumentalności przy zastosowaniu ww. przesłanki mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia DIAS dysponował wyłącznie:

1. – postanowieniem NUCS z 6 lipca 2021 r. o sygn. akt RKS 532/2021/408000/KG (k. 20 akt odwoławczych)
2. – pismem NUCS z 11 lutego 2022 r. nr [...] – w którym organ ten taksatywnie wymienił czynności majce zostać podjęte w postępowaniu k.k.s. (k. 21 akt odwoławczych)

Tym samym Organ odwoławczy powołał się na czynności i dokumenty z postępowania karno-skarbowego, a więc rozumiane jako dowody zgodnie z art. 190 o.p. i co również istotne dokonał ich oceny bazując jedynie na twierdzeniach w tym zakresie, zawartych w piśmie NUCS z 6 lipca 2021 r. Innymi słowy DIAS ocenił, czy i jak podjęte czynności w postępowaniu karno-skarbowym miały na celu realizację celów takiego postępowania w sposób abstrakcyjny. Jaskrawo wada takiej oceny jawi się przy argumentacji DIAS opierającej się na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, gdzie nie wiadomo jakie zarzuty postawiono T. S.(1), bo DIAS treści stosownego postanowienia nie analizował i analizować nie mógł bo nie zawierają go akta sprawy – nie wiadomo za tym jakie zarzuty zostały przedstawione i czy korespondują one z postanowieniem NUCS z 6 lipca 2021 r. Drugim równie jaskrawym przykładem na abstrakcyjną ocenę DIAS jest informacja o przesłuchaniu w postępowaniu karno-skarbowym świadka (informacja NUCS) - nie wiadomo jednak kogo, na jaką okoliczność i co w oparciu o te zeznania ustalono. Tymczasem Sąd przypomina, że organ podatkowy wydaje rozstrzygniecie w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach postępowania, a twierdzenia organu nie mające oparcia w owych aktach powodują, że:

1. – postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.),
2. – nie podjęto w sprawie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.),
3. – nie dopuszczono wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.),
4. – nie zgromadzono dowodów w stopniu wystarczającym, do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 o.p.);
5. – okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została ustalona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), albowiem oparta został o dowody, którymi DIAS nie dysponował.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 6.07.2016 r. i DIAS winien zająć wobec nich stanowisko, w oparciu o przeanalizowanie realnych dowodów, a nie w oparciu o ich opisy przedstawione przez NUCS. Równolegle Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu w oparciu o akta sprawy stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., tym samym wydaje się nawet, że mając na uwadze wyżej opisane okoliczności sprawy kwestia instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej w kontekście przyznania lub zaprzeczenia twierdzeniom DIAS o braku takiej instrumentalności, bez uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez NUCS w piśmie z 11 lutego 2022 r. Oceny oraz wyjaśnienia przez DIAS wymagają okoliczności i powody wszczęcia dopiero na niecałe pół roku przed upływem ustawowych terminów przedawnienia postępowania w sprawie karno-skarbowej, mimo braku decyzji wymiarowej w sprawie, gdy wcześniej istnienie takiej decyzji w obrocie prawnym było niezbędnym dla wszczęcia postepowania karno-skarbowego.

Zdaniem Sądu nie może on we wskazanym zakresie zastępować DIAS, albowiem wychodziłby poza istotę kontroli sądowoadministracyjnej i zastępowałby organ w rozstrzyganiu sprawy statuując sąd administracyjny jako trzecią instancję postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu DIAS winien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego-skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową, uwzględniając prezentowane powyżej stanowisko, przedstawiając stosowne dowody, argumentację i ustalone w oparciu o nie czynności karno-procesowe przemawiające za tym, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Jeśli zaś DIAS nie uczyni zadość wymogom wskazanym niniejszym wyrokiem winien uchylić rozstrzygniecie NUCS i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jakkolwiek dopiero jednoznaczne rozstrzygniecie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec wad postępowania DIAS zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych, to Sąd zauważa, że DIAS próbował zweryfikować w toku postępowania odwoławczego (na podstawie art. 229 o.p.) ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej nr [...] zakończonej wynikiem negatywnym – dotyczącej transakcji między Spółką, X. S.A. Jednakże z nieopisanych w zaskarżonej decyzji przyczyn odstąpił od tej weryfikacji mimo, że kontrola ta - wydaje się - dotyczyła stanu faktycznego istotnego dla kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji. Sąd uznaje takie zachowanie Organu odwoławczego za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz wadę uzasadnienia tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzją, a o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.