Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik D Urzędu Celno-Skarbowego we W (dalej: organ I instancji) określił T.O. (dalej: Skarżący, Strona) prowadzącemu w 2013 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w L m.in. w zakresie usług ogólnobudowlanych za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 43.859,00 zł, za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 31.469,00 zł, za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.929,00 zł oraz za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 10.967,00 zł.
Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją, Skarżący działając przez swojego pełnomocnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Uzasadniając treść żądania, Skarżący wskazał, że organ I instancji niesłusznie odmówił mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługi transportowe wykonane przez firmę P.M. Zdaniem Strony, kontrolujący organ błędnie ocenił, sytuację przyjmując, że P.M. nie był w stanie wykonać usług transportowych w tym uznania faktury za "pustą". Z doświadczenia życiowego wynika, że niejednokrotnie osoby pracujące na podstawie umowy o pracę, prowadzą równolegle własne działalności gospodarcze co za tym idzie pracują w ramach swojej firmy poza godzinami objętymi umową o pracę.
Dalej, podkreślił bezzasadne przyjęcie założenia przez organ I instancji, że usługi świadczone przez P.M. nakładają się na siebie w czasie co oznacza, że wzajemnie się wykluczają. Zdaniem Strony, świadczenie usług przez P.M. w ciągu kilku dni dla innych podmiotów nie oznacza wyłączenia możliwości wykonania usług, za które wystawiono kwestionowane faktury. Co więcej, Strona podniosła, że kupiła od R.W. samochód oraz części samochodowe, które przywiózł P.M. Wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu w tej sprawie. Jednakże organ I instancji nie podjął próby weryfikacji.
Skarżący wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo zakwestionował mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy B sp. Z o.o. Dostarczone paliwo zostało zużyte do zasilania sprzętu oraz środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Było dostarczane na teren firmy Strony, następnie było tankowane bezpośrednio do zbiorników maszyn w tym do plastikowych pojemników na paliwo. Zapłata następowała bezpośrednio do rąk kierowcy cysterny.
Skarżący podkreślił, że składował paliwo w plastikowych zbiornikach o pojemności 1000 litrów oraz w małych zbiornikach. Częstym zjawiskiem był także przewóz paliwa w zbiornikach 30 litrowych busem na plac budowy.
Nie zasługuje także na uwzględnienie argument organu dotyczący możliwości składowania paliwa przez Skarżącego. Paliwo było zużywane codziennie do maszyn oraz innych środków transportu. W związku z powyższym, Strona nie mogła magazynować jednocześnie 10 tys. Litrów kupionych we wrześniu od C oraz 15 tys. litrów kupionych w październiku od D sp. Z o.o. Dalej, Strona podkreśliła, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez E sp. Z o.o Zdaniem organu, faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w przeważającej mierze udokumentowane tą fakturą zostały uprzednio zafakturowane przez spółkę E bezpośrednio dla spółki F. Zdaniem Strony, organ wystawił taką tezę na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego, który był niespójny oraz wykluczający się. Przedmiotowe nieścisłości wynikały z różnego definiowania pojęcia montażu wentylacji czy pojęcia zleceniodawcy. Upływ czasu także spowodował, że świadkowie nie byli w stanie precyzyjnie odtworzyć przebiegu zdarzeń.
Wobec sprzecznych dowodów w sprawie, organ I instancji powinien przeprowadzić czynności sprawdzające w E sp. z o.o. G.T. potwierdził prawidłowość korekty specyfikacji do faktury ze stycznia 2015 r. Potwierdził, że sprzedał bezpośrednio dla spółki B urządzenia wentylacji oraz kompleksowy system wentylacji. Przedłożył w tej sprawie Skarżącemu pisemne wyjaśnienie, które zostało dołączone do odwołania. W związku z czym Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień oraz fotokopii faktur G.T.. Co więcej, Pan A.K., także oświadczył, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że faktury wystawione przez E sp. z o.o. bezpośrednio dla B sp. z o.o obejmują te same prace, co faktura wystawiona dla Strony. Skarżący także wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień A.K. załączonych do odwołania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego przekazał sprawę organowi I instancji celem uzupełnienia dowodu z przesłuchania A.K., Z.K. oraz G.T. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał jest kompletny, co więcej zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G, E sp. z o.o. oraz H sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt przedmiotowej sprawy zostały dołączone materiały zgromadzone w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec H sp. z o.o. oraz G. Organ II instancji wskazał, że przeprowadził dowód z zeznań A.K. oraz Z.K.– pełniących wówczas funkcję członka zarządu F sp. z o.o.
W odniesieniu do zakupu usług budowlanych od firmy G, organ odwoławczy podkreślił, że w rzeczywistości firma G nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała pracowników. R.D. nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w 2013 r. nie jest także zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Organ I instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania R.D. W związku z tym, materiał dowodowy potwierdza, że R.D. nie posiadał zaplecza ani pracowników, ponadto zakres wykonywanych prac nie mógł być wykonany przez jedną osobę.
Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez H sp. z o.o. dotyczącej nabycia oleju napędowego. Akta przedmiotowej sprawy, prowadzą do wniosku, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które w całości nie zostały wykonane oraz opisuje transakcje, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Spółka H, nie prowadziła bowiem żadnej działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem siedziby i miejsca wykonywania działalności nie istnieje. Co za tym idzie, nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie dysponowała stosownym zapleczem, nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do jego przechowywania, cystern do przewozu paliwa oraz uprawnień do obrotu paliwami ciekłymi służącymi do napędu silników pojazdów samochodowych.
Ponadto, nie dokonała rozliczenia podatku VAT z właściwym urzędem skarbowym – stwarzała formalne pozory istnienia. Dalej, organ odwoławczy podkreślił, że wobec H sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Wobec powyższego, została wydana decyzja w której organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych z tytułu sprzedaży oleju napędowego dla Strony, stwierdzając, że czynności udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostały faktycznie dokonane.
W związku z czym organ odwoławczy, podkreślił że powyższa decyzja jest dokumentem urzędowym, dlatego też wyłączona jest jej swobodna ocena. Aby móc pominąć okoliczności, które wynikające z takiego dokumentu – domniemanie z jakiego ono korzysta powinno być obalone. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na dokonanie transakcji objętych sporną fakturą. Brak jest pisemnych umów, zamówień czy dowodów dostawy WZ. Odnosząc się do zeznań Skarżącego, należy wskazać na duży stopień ogólności, nie był w stanie wykazać bliższych okoliczności współpracy, nie znał danych osobowych kierowców, nie wiedział kim był właścicielem pojazdu dowożącego paliwo. Strona nie ma żadnych, dowodów, które świadczyłyby o tym, że faktycznym dostawcą oleju napędowego jest do jej firmy była H sp. z o.o. Organ, zanegował okoliczność podnoszoną przez Skarżącego posiadania paliwa na potrzeby sprzętu budowlanego.
Sam fakt dysponowania paliwem, zdaniem organu nie oznacza, że jego dostawcą była H sp. z o.o. Nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości jego twierdzenia o znacznym zużyciu paliwa przez sprzęt budowlany – z treści zebranych dokumentów nie wynika, aby ta okoliczność miała miejsce. Takim dowodem, w ocenie organu odwoławczego nie może być przesłuchanie brata Strony – M.O.. Przesłuchiwany potwierdził dostawy paliwa oraz fakt dokonywania zapłaty przez Skarżącego do rąk kierowcy. Nie był w stanie natomiast wskazać, kiedy konkretnie przedmiotowe dostawy miały miejsce. Kolejnym dowodem są zeznania wnioskowanych przez Stronę świadków: D.S., P.C., A.K., J.B. oraz S.Z. Wszyscy wymienieni świadkowie, zdaniem organu odwoławczego nie wiedzieli skąd Strona miała dostawców paliwa. Nie wiedzieli kto brał udział w dostawie paliwa, nie byli w stanie także podać konkretnej daty dostaw. Wskazywali, że widzieli dostawy surowca do firmy Skarżącego oraz pojemniki (od 2 do 4 sztuk) na paliwo o pojemności 1000 litrów. Z zeznań świadków wynika, że zapłata za każdym razem następowała do rąk kierowcy.
Mając na uwadze powyższe, organ II instancji podzielił zdanie organu I instancji, że wystawioną fakturę przez H sp. Z o.o. należy uznać za nierzetelną a podatek wynikający z przedmiotowej faktury VAT nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do zarzutu Strony dot. braku zrozumienia dla nieuznania zakupu paliwa od Spółki H w sytuacji kiedy zakupy paliwa od I dokonywane w tożsamych warunkach zostały uznane. Organ odwoławczy podkreślił, że I znacznie różniło się od Spółki. Firma dysponowała niezbędną infrastrukturą niezbędną do dystrybucji paliwa oraz prowadziła działalność gospodarczą w tym zakresie.
Odnosząc się do kolejnej kwestii tj. odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez E sp. z o.o. Organ II instancji, oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie zauważył, że G.T. – ówczesny prezes E sp. z o.o. w swoich zeznaniach nie potrafił wskazać szczegółów prowadzonych prac, zmieniał zdanie co do ich zakresu tj. wskazywał na prace ogólnobudowlane oraz montaż systemu wentylacji po czym przy kolejnym przesłuchaniu wskazywał jedynie na prace ogólnobudowlane.
G.T. nie wskazał jakie konkretnie wykonał prace na rzecz Strony, w jaki sposób się rozliczał ani nie był w stanie podać danych osób, które wykonywały prace w jego imieniu. Nie potrafił także wskazać jakie prace mieściły się w zakresie "elementów zewnętrznych" ani z czyich materiałów zostały wykonane poszczególne prace. Co więcej, nie pisemnej umowy na wykonanie prac na rzecz Strony, protokołów odbioru czy też innych dokumentów potwierdzających wykonanie danych prac.
Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, montaż urządzeń wentylacji wykonany został faktycznie przez E sp. z o.o. na zlecenie F. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie zajmował się systemem wentylacji, żaden z pracowników nie potwierdził aby wykonywał prace związane z montażem systemu wentylacji w tym prace budowlane. Zdaniem organu odwoławczego, należy przyjąć, że system w całości wykonała E sp. z o.o. bezpośrednio na zlecenie F sp. z o.o. – bez pośrednictwa Strony. Zdaniem organu odwoławczego oceniając materiał dowodowy, należy przyjąć, że faktura dotycząca prac budowlanych wykonanych przez E sp. z o.o. jest nierzetelna. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzegł gospodarczego celu. Uzasadnionym wytłumaczeniem owej transakcji była pozaprawna korzyść podatkowa. Okoliczności sprawy świadczą o braku konieczności korzystania z usług Strony w zakresie montażu i instalacji z uwagi na fakt, że E sp. z o.o. była w stanie sama zrealizować daną inwestycję na rzecz F. Natomiast zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.M.
Organ ocenił, że P.M. miał fizyczną możliwość świadczenia na rzecz Skarżącego usług transportowych i świadczenie usług takich potwierdził. W tym więc zakresie organ uchylił decyzję organu I instancji o określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej.
Zdaniem organu nie zasługują także na uwzględnienie, zarzuty Skarżącego w zakresie jego braku świadomości w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy ustalił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych. Skarżący miał świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły usług na jego rzecz a zatem faktury nie mogły mieć odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie organu odwoławczego, zarówno okoliczności nawiązania współpracy, ustne ustalenia co do przebiegu transakcji, odbiór towaru oraz fakt rozliczania się (gotówkowego) do rąk nieustalonej osoby wskazują na brak zachowania należytej staranności przez Stronę.
Za niezasadne uznał organ zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "O.p."). Podjęte w trakcie postepowania działania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji jej załatwienie. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest pełny, spójny i tworzy logiczną całość.
Na przedmiotową decyzję Strona działając przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- - art. 120, art. 122 w zw. Z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;
- - art. 122 w zw. Z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów;
- - art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;
Dalej zarzuciła organowi:
- - niedopuszczalną ingerencję w jej swobodę działalności gospodarczej;
- - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawdziwym wyliczeniu magazynowanego paliwa;
- - naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 O.p. oraz przepisów prawa materialnego w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) poprzez pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej niesłusznie odmówił mu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów i obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup paliwa od firmy H sp. z o.o. Błędnie także przyjął, że Spółka nie była w stanie wykonać usług w zakresie obrotu paliwami. Wyjaśniał, że zakupione paliwo było bezpośrednio tankowane do maszyn oraz plastikowych zbiorników na paliwo. Zapłata następowała do rąk kierowcy- zdaniem Strony jest to powszechna praktyka.
Strona podkreśliła, że organ II instancji przedstawił H sp. z o.o. jako oszusta podatkowego co w konsekwencji spowodowało odmowę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa od przedmiotowej Spółki. Ponadto wskazał, że nie ma podstaw do pozbawienia prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów i obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez E sp. z o.o. Organ uznał, że faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace w znacznej części udokumentowane tą fakturą zostały zafakturowane przez E sp. Z o.o. bezpośrednio dla Spółki F. W ocenie Strony, zeznania świadków, pisemne wyjaśnienia G.T. oraz faktury tworzyły niejednolity i sprzeczny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
Zdaniem Strony, przedmiotowe nieścisłości były wynikiem różnego definiowania pojęcia montażu, wentylacji, zleceniodawcy oraz przypisywaniu inwestorowi roli zleceniodawcy montażu wentylacji w przechowalni ziemniaków w R. Dodatkowym problem stanowił upływ czasu, co z kolei spowodowało, iż świadkowie nie byli w stanie sobie przypomnieć wielu szczegółów.
Pełnomocnik Skarżącego dostrzegając nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym, wniósł o skontrolowanie E sp. z o.o. Organ odwoławczy odmówił jednak przeprowadzenia kontroli, stwierdzając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona a podjęcie dalszych czynności jedynie doprowadzi do przedłużania postępowania.
Po otrzymaniu decyzji organu I instancji, Strona skonsultowała się z G.T. – efektem czego było potwierdzenie przez G.T. prawidłowości korekty specyfikacji do faktury dokumentującej prace z zakresu montażu wentylacji. Potwierdził, że sprzedał bezpośrednio dla Spółki F urządzenia wentylacji oraz wyjaśnił kwestię montażu wykonanego dla F oraz prac wykonanych na zlecenie Skarżącego. W konsekwencji Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień G.T. oraz dowodów z fotokopii faktur.
Analogiczne postępowanie miało miejsce wobec spółki F. Strona po konsultacji z A.K., wniosła o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień A.K.. Organ przesłuchał świadków, jednak zdaniem Strony, nie dał im możliwości konfrontacji. Dalej, Strona podkreśliła że nie zasługuje na uwzględnienie argument organu dotyczący możliwości osobistego zwrócenia się przez nią do podwykonawców o wykonanie montażu wentylacji zamiast korzystanie z usług E sp. z o.o. Wskazała, że jest to niedozwolona ingerencja organu w swobodę działalności przedsiębiorców. Skarżący nie współpracował bezpośrednio z podwykonawcami przedmiotowej spółki.
Odnosząc się do braku akceptacji z punktu widzenia gospodarczego, Skarżący podkreślił, że organ podatkowy nie ma kompetencji i podstaw prawnych do oceny sensu gospodarczego danej transakcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Pierwszym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez H sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje.
Organ przyjmuje, że spółka będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej.
Powyższe twierdzenia organ wywodzi wyłącznie z treści decyzji wydanej wobec spółki, której kopię włączył do materiału dowodowego nie dysponując żadnym innym materiałem dowodowym w tym zakresie.
Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa tej decyzji co do której organ wskazuje, że jest nią związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania.
W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (T.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z póń zm dalej u.p.t.u.) oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).
Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej.
Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).
Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami.
Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzja na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny.
Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzja z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza jedynie kopię decyzji nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania.
Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę.
Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanej w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.
Jednocześnie, z akt sprawy nie wynika bynajmniej jak twierdzi organ aby decyzja ta była ostateczna. Brak jest bowiem jakiegokolwiek dowodu kiedy została doręczona. Organ nie wskazuje też w uzasadnieniu skarżonej decyzji na czym opiera twierdzenie o ostateczności tej decyzji.
Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach.
Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.
Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanej w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany.
Ponadto poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 40; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 29). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.
W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 30). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39).
Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 57).
Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 37). Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę.
Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. W tym względzie należy podkreślić, że (...) oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów.
Powyższe wskazania zostały w niniejszej sprawie dodatkowo naruszone. Bowiem jak wynika z postanowienia z dnia 21 sierpnia 2017r kopia decyzji została wyłączona z akt kontroli podatkowej ze względu na ochronę danych osobowych. W istocie więc podatnik nie mógł się zapoznać nie tylko z dowodami zgromadzonymi w odrębnym postępowaniu ale wręcz z głównym dowodem będącym podstawą orzekania przez organy.
W ocenie Sądu, organy wbrew swoim twierdzeniom, nie podjęły wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie dokonały bowiem żadnych własnych ustaleń co do spółki H, ograniczając się do negowania przedstawianych przez podatnika dowodów że nabywał on paliwo i że spółka tak była znana jako dostawca paliwa na lokalnym rynku jak sprzecznych z powoływaną decyzją.
Jednocześnie brak w aktach dowodów na które organy się powołują Np. dokumentów rejestrowych spółki czy dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego powoduje, że decyzji w istocie nie poddaje się kontroli sądowej co do prawidłowości ustaleń.
Powyższe uchybienia powoduję, że nie można na obecnym etapie przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.
W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).
Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy przypomnieć, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 51). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).
Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy 112 i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia. Stąd też w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, TSUE uznał, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.
Tymczasem z braku innych niż faktura dokumentów organy wywodzą brak realności transakcji, pomimo że uznają za realne transakcje dokonane na takich samych warunkach z innymi podmiotami.
Za nie wyjaśniony należy uznać także stan faktyczny w zakresie wzajemnych usług i rozliczeń pomiędzy Skarżącym, E sp. z o.o. i F. W tym zakresie organ wskazuje – jako dowody że prace nie zostały wykonane- w zasadzie tylko sprzeczności w zeznaniach G.T.. Z powodu sprzeczności w tych zeznaniach organy oceniły jako niewiarygodne także zeznania Strony i A.K. potwierdzające wykonywanie pewnych prac na rzecz Skarżącego. W efekcie więc ocena jednego z dowodów jako niewiarygodnego została bez uzasadnienia rozciągnięta na inne dowody potwierdzające taki sam przebieg zdarzeń. W istocie więc także w tej kwestii organ domaga się aby podatnik przedstawiał inne niż faktura, nie zidentyfikowane, dowody potwierdzające przebieg transakcji. Organ nie uzasadnia także w jaki sposób wykonywanie prac budowlanych na rzecz Skarżącego przez inne podmioty i osoby wyklucza korzystanie z usług E. Tym bardziej, że w zakresie innej faktury organ uznał, że korzystanie z takich usług było rzeczywiste. Nie jest także zrozumiałe w jaki sposób ogólny rozmiar prac prowadzonych przez podatnika zaprzecza faktowi wykonania przez E jedynie drobnych prac.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez podatnika kontroli w spółce E uznając, że stan faktyczny w sprawie jest dostatecznie wyjaśniony gdyż zeznania G.T. są wzajemnie sprzeczne i niedokładne. Organ nie odniósł się przy tym w żaden sposób do okoliczności, że świadek przesłuchiwany był po upływie 3 do 5 lat od zdarzeń o które był pytany i wyraźnie wskazywał, że nie pamięta szczegółów.
Zasadny jest także podnoszony w skardze zarzut nieuzasadnionej ingerencji w swobodę działalności gospodarczej przez zarzut braku uzasadnienia dla korzystania przez Skarżącego z usług firmy E. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy. Winien też w sposób prawidłowy zapewnić udział w postepowaniu. Winien też w sposób niewątpliwy wyjaśnić szczegóły współpracy Skarżącego z E i F, w oparciu przed wszystkim o dokumenty pozyskane od dwóch ostatnich firm.
Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.