Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. W. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS, organ interpretujący) z dnia 12 września 2022 r., Nr 0111-KDIB2-1.4017.7.2022.1.DD, Dyrektor KIS działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2022 r. dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości złożenia wniosku określającego wysokość nadpłaty, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca wskazał, że w dniu 2 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS wydał na jego wniosek interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-1.4011.741.2020.2.KO. W interpretacji uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, tj. stwierdzono, że "Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%". W zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za rok podatkowy 2021 wnioskodawca rozliczył przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego strona zapytała czy może zastosować się do interpretacji i złożyć wniosek, o którym mowa w art. 14 § 3 (winno być 14m § 3) O.p.?
Uzasadniając zajęte stanowisko wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że na mocy art. 14m § 3 O.p., na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p., albo – w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem – określa wysokość nadpłaty.
W ocenie skarżącego przepis art. 14m § 3 O.p. ma zastosowanie również w sytuacji, w której podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej, niż wynikałoby to z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca powinien zatem złożyć wniosek o określenie wysokości nadpłaty. Regulacja art. 14m § 3 O.p. stanowi bowiem lex specialis wobec ogólnych przepisów w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty a wnioskodawca w zaistniałej sytuacji jest uprawniony do złożenia wniosku o określenie nadpłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.
DKIS wyjaśnił, iż skoro skarżący otrzymał interpretację indywidualną dotyczącą możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów według stawki 5%, to może zastosować się do kwestii z niej wynikającej. Należy jednak wskazać, że nie jest związany treścią interpretacji – może się więc do niej zastosować, ale nie ma takiego obowiązku. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może jednak wnioskodawcy szkodzić – interpretacja chroni przed negatywnymi skutkami podatkowymi.
Nie zgodził się Dyrektor KIS, iż przepis art. 14m § 3 O.p. ma zastosowanie również do sytuacji, w której podatnik uiścił podatek w wysokości wyższej, niż wynikałoby to z zastosowania się do interpretacji indywidualnej. Wskazał organ, iż przepis ten, ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy:
- 1) podatnik zastosował się do interpretacji podatkowej,
- 2) interpretacja została następnie zmieniona, stwierdzono jej wygaśnięcie lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,
- 3) w przedmiocie objętym interpretacją indywidualną wydaną i następnie zmienioną toczy się postępowanie podatkowe.
W związku z powyższym DKIS wyjaśnił, że art. 14m § 3 O.p. precyzyjnie wskazuje, iż organ określa wysokość podatku objętego zwolnieniem lub wysokość nadpłaty, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji. Jednocześnie sporny przepis odsyła bezpośrednio do art. 14m § 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku – określenie przez organ wysokości tego zwolnienia lub wysokości nadpłaty, jest następstwem zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten odnosi się więc do sytuacji, gdy Minister Finansów dokona zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej. Prawidłową staje się wówczas interpretacja "nowa", która kreuje właściwą̨ wykładnię przepisów w danej sytuacji faktycznej i prawnej. Oznacza to, że poprzednia ("stara") interpretacja nie była prawidłowa, a zatem i postępowanie adresatów (wnioskodawców, podatników), którzy się do niej zastosowali, również nie było w świetle interpretacji "nowej" prawidłowe. Ale ponieważ działali oni w zaufaniu do poprzedniej interpretacji, ustawodawca przyznaje im za ten okres ochronę̨ wskazując, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz uzasadnienie do projektu uchwały DKIS wskazał, iż aby art. 14m § 3 O.p. mógł mieć zastosowanie, w stosunku do podatnika musi również toczyć się postępowanie podatkowe.
Następnie organ wyjaśnił, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego jest swego rodzaju wzorcem wykładni prawa podatkowego, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć i zwrotów obowiązującego prawa dla konkretnej sytuacji faktycznej lub prawnej, istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. Pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stanowienia prawa. Nie istnieje żadna norma zawierająca powinność stosowania interpretacji. Istnieje natomiast powiązanie między wzorcem, jakim jest interpretacja a skutkiem w postaci zastosowania albo niezastosowania tego wzorca. Jeśli w świetle interpretacji, którą podatnik respektował, zapłacił on za mało albo powinien zapłacić mniej, to przepisy prawa traktują część niedopłaconą jako zwolnienie (art. 14m O.p.).
Charakter tego zwolnienia, polega na tym, że jest następstwem zachowania się podatnika i działania przepisu stanowiącego o odpowiedzialności za zachowanie się podatnika jako zgodnego lub niezgodnego z interpretacją.
Zdaniem organu oznacza to, że w okresie działania (przed zmianą) interpretacji, gdy podatnik zachowuje się zgodnie z nią, ale jej zmiana powoduje uznanie, że wcześniej w okresie jej działania (przed zmianą), zobowiązanie podatkowe powinno być wyższe, to w świetle "nowej" interpretacji wystąpiła zaległość, natomiast gdy wedle "nowej" interpretacji powinno być niższe wówczas powstaje nadpłata podatku. Dzięki art. 14m § 1 O.p. adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją "nową" a interpretacją "starą", ponieważ wnioskodawca postąpił zgodnie z interpretacją "starą" i przysługuję mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego.
Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, w której nie toczy się bowiem w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe, interpretacja indywidualna nie została zmieniona, nie stwierdzono jej wygaśnięcia oraz przede wszystkim wnioskodawca nie zastosował się do niej. Tak więc do opisanej we wniosku sytuacji – w ocenie DKIS – nie będzie miał zastosowania przepis art. 14m § 3 O. p. Tym samym skarżący nie jest uprawniony do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 14m § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skarżący nie jest uprawniony do skutecznego żądania określenia wysokości nadpłaty. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w tym w szczególności przytoczonego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska;
- b) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść podatnika;
- c) art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia interpretacji na wyroku sądu, wydanym w innym stanie faktycznym, co mogło skarżącego wprowadzić w błąd.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i za prawidłowe uznał stanowisko organu w świetle którego, skarżący po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wskazanych we wniosku dochodów według stawki 5%, nie będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. w odniesieniu do dokonanego uprzednio rozliczenia przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2021 r. na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.
W myśl art. 14 m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
- • zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
- • skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
Zgodnie natomiast z regulacją art. 14 m § 2 pkt 1 O.p. ochrona podatnika wynikająca z zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, obejmuje - w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Stosownie do art. 14 m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Z przytoczonych regulacji należy wywieść, iż przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej organ podatkowy winien wydać prawidłową decyzję wymiarową, niezależnie od tego, jakiej interpretacji udzielono wcześniej podatnikowi w stanie faktycznym, będącym elementem stanu faktycznego sprawy. Jednakże na wniosek podatnika obowiązany jest określić wysokość podatku objętego zwolnieniem. Udzielenie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku następuje na wniosek podatnika a brak wniosku oznacza brak kompetencji organu podatkowego do podjęcia rozstrzygnięcia o zwolnieniu.
Z powyższego wynika zatem, że wniosek w sprawie zastosowania zwolnienia zdefiniowanego w art. 14m § 1 O.p., może zostać złożony przez podatnika na etapie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie określenia bądź ustalenia prawidłowego rozliczenia z budżetem zobowiązania podatkowego za rok, który stosownie do treści art. 14 m § 2 pkt 1, korzysta ze zwolnienia. Tym samym – jak wskazywał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS – sporny w sprawie art. 14m § 3 O.p. nie daje legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Dopiero w prowadzonym postępowaniu podatkowym przysługuje prawo złożenia wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 1 O.p. (tak też w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1178/10, LEX 751101)
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż prawidłowo wywiódł Dyrektor KIS, że w stanie faktycznym opisanym w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 14m § 3 O.p. W stosunku do strony nie toczy się bowiem postępowanie podatkowe, wydana na rzecz wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie została zmieniona, nie stwierdzono jej wygaśnięcia. Przede wszystkim jednak skarżący nie zastosował się do niej, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że rozliczył on przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok podatkowy 2021 na zasadach ogólnych, zaś w dniu 2 grudnia 2020 r. otrzymał interpretację indywidualną z której wynikało, iż będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Wskazany powyżej art.14m § 3 O.p. nie daje zaś jak powiedziano powyżej stronie legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego.
Nie znajduje ponadto uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego jak interpretować przepisy prawa podatkowego wskazywane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje dokonaną wykładnię. W tej sytuacji nie zachodziły przesłanki zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a O.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.