Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. uchyliło do ponownego rozpoznania orzeczenie Wójta Gminy O. z (...) r. odmawiające "A" Sp. z o.o. z/s w O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.
Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 21 grudnia 2016 r. skorygowała uprzednio złożone deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając korektę wskazała, że uwzględniła do opodatkowania niezgłoszone uprzednio obiekty (m.in. wagę samochodową Schenk o wartości 23.085,44 zł, stację transformatorową SO-3 o wartości 1.905,15 zł, stację transformatorową SO-11 o wartości 1.905,15 zł); wyłączyła z opodatkowania obiekty zlikwidowane. Ponadto wyłączyła z opodatkowania jako budowla środek trwały "wieża B 12", w efekcie obniżyła wartość budowli z kwoty 607.225,96 zł do kwoty 53.969,31 zł. Wg skarżącej ww. wieża nie jest budowlą, lecz budynkiem o powierzchni 140 m2 i o taką powierzchnię zwiększono podstawę opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu korekty skarżąca wyłączyła również spod opodatkowania m.in. obiekty "osadnika III-O" i "obwałowania zwałowiska kopalni" dotychczas kwalifikowane jako budowle. W opinii strony obiekty te nie stanowią obiektów budowlanych, a w rezultacie nie podlegają opodatkowaniu.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego (...), organ I instancji (...) r. wydał decyzję określającą stronie podatek od nieruchomości za okres lat 2011-2016 oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 14 grudnia 2017 r. uchyliło ww. rozstrzygniecie do ponownego rozpoznania. Nakazało rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), jednocześnie przyznało racje stronie, że obiekt "wieża B12" powinien być we wskazanej części opodatkowany jako budynek. Dalej wskazało na braki w materiale dowodowym, niezrozumiałość uzasadnienia i objęcie jednym aktem kilku okresów rozliczeniowych i dwóch postępowań, wymiarowego i nadpłatowego Wskazało również na przedawnienie zobowiązania za 2011 r.
Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Odrębną decyzją z 12 kwietnia 2019 r. określił stronie wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 1.489.955,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wskazał na decyzje dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego z 12 kwietnia 2019 r. stwierdzając, że spór dotyczy opodatkowania wagi samochodowej; stacji transformatorowych SO-3 i SO-11; "wieży B12", "osadnika III-O" i "obwałowania zwałowiska kopalni". Pozostałe grunty i budowle zostały wykazane w sposób prawidłowy w deklaracji i złożonej do niej korekcie. Wskazał, że powołany w sprawie biegły i wyjaśnienia strony wskazują, że "wieża B12" jest w części budynkiem, a w części budowlą, jej wartość przyjął organ podatkowy na podstawie wskazanej przez skarżącą wartości wynikającej z opinii powołanego przez stronę rzeczoznawcy. W kwestii pozostałych spornych obiektów organ podatkowy uznał, że są to budowle i opodatkował przyjmując, za podstawę wartość wynikającą z ewidencji Środków Trwałych skarżącej. Mając na uwadze wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego odrębną decyzją organ I instancji wskazał, że nie występuje nadpłata wysokości 23.961,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej.
Skarżąca złożyła odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego i błędną kwalifikację spornych obiektów jako budowli. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, wsparcie się na opinii biegłego, który dokonuje wykładni przepisów prawa. Podkreślała, że jej pretensje dotyczą spornych obiektów uznanych przez organ podatkowy za budowle, w pozostałym zakresie stanowisko organu I instancji uznawała za prawidłowe. W uzupełnieniu zarzutów (pismo z 28 maja 2019 r.) strona wskazała, że organ I instancji wydał decyzję w sprawie nadpłaty przed ostatecznym zakończeniem postępowania wymiarowego.
Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało na przepisy art. 72, art. 73, art. 74a, art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) wywodząc, że orzeczenie o nadpłacie jest konsekwencją decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powołując się na fakty znane z urzędu wskazało, że decyzją z 15 listopada 2019 r. uchylono do ponownego rozpoznania decyzję określającą wymiar podatku za wskazany okres, co nie wpływa (podkreślenie Sądu) na orzeczenie w przedmiocie nadpłaty. W tej sytuacji procedowanie w przedmiocie nadpłaty wymaga ponowienia.
W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów procesowych - art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy i uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części; przepisy nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu podatkowego; brak wskazań co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, poddała też pod rozwagę organowi odwoławczemu uwzględnienie skargi w całości w trybie tzw. "autokontroli".
W uzasadnieniu wskazała na błędne zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Wywodziła, że decyzja w sprawie nadpłaty jest powiązania z decyzją wymiarową, która także jest przedmiotem skargi strony. Zdaniem strony, skoro organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia do ponownego rozpoznania decyzji wymiarowej, to z uwagi na związanie obu tych postępowań nie był uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Także w tej sprawie winien orzec merytorycznie. Wobec tego z ostrożności procesowej, chcąc uniknąć uprawomocnienia się decyzji organu odwoławczego, zaskarża i to rozstrzygnięcie. W opinii strony narusza ono zasadę dwuinstancyjności i art. 233 § 2 O.p., poprzez brak podstaw do wydania orzeczenia kasacyjnego, które jest wyjątkiem od merytorycznego rozpoznania sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia kasacyjnego zarówno w odniesieniu do decyzji wymiarowej oraz konsekwentnie do decyzji w sprawie nadpłaty. W postępowaniu wymiarowym zebrano zupełny materiał dowodowy, organ podatkowy nie wskazał na jego braki nie zalecił również żadnych czynności dowodowych.
Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwarzył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.
Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania decyzji uchylającej do ponownego rozpoznania orzeczenie organu I instancji odmawiające stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.
W opinii strony zaskarżona decyzja związana jest z decyzją wymierzającą stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r., która została uchylona do ponownego rozpoznania orzeczeniem tego samego organu podatkowego z 15 listopada 2019 r. Zdaniem skarżącej nie było podstaw do przekazywania do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie wymiaru podatku, gdyż organ odwoławczy dysponował całym materiałem dowodowym, powinien ocenić ponownie sprawę i wydać orzeczenie merytoryczne. Negowała pogląd, że przedstawiona przez nią wartość budowli (wieży B12) ustalona na podstawie powołanego przez stronę rzeczoznawcy nie może zostać przyjęta jako podstawa opodatkowania. Decyzja nie zawiera żadnych wskazań, co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poza kwestią, która nie była sporna, a dotyczyła wartości budowli. W konsekwencji nie było również podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w sprawie orzeczenia w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r.
W opinii organu podatkowego uchylając orzeczenie określające wymiar zobowiązania podatkowego za 2014 r. konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż procedowanie o nadpłacie w takiej sytuacji jest przedwczesne.
Oceniając stanowiska stron w świetle obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 233 § 2 O.p. trzeba przyznać rację stronie, że zaskarżona decyzja wykracza poza normę ujętą w tym przepisie, gdyż w sprawie nie istniały podstawy do uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania. Na wstępie tych rozważań należy jednak stwierdzić, że istotnie w rozpoznawanej sprawie odmowa stwierdzenia nadpłaty jest ściśle powiązana orzeczeniem o wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie wymiaru zobowiązania ta była również przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokiem z 22 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 77/20 uchylił decyzję tegoż organu z (...)r. nr (...). Stwierdzając, że narusza ona art. 233 § 2 O.p. wobec braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej.
Pogląd ten ma również pełne odniesienie do rozpoznawanej sprawy. Stosownie bowiem treści powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Analiza przywołanej regulacji, zarówno w świetle wykładni językowej jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Tymczasem jak wynika z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 O.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 O.p. Jako wyjątek od zasady - uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania - zostało przez ustawodawcę obwarowane przesłankami, których wykazanie pozwala na odejście od reguły jaką jest orzekanie co do istoty sprawy. Jak wynika z treści powoływanego wyżej przepisu uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnia wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części.
Istotnych wskazówek co do zastosowania i rozumienia omawianego trybu dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK 1642/04; publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) stwierdzono, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. Przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu.
Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 O.p. powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy Łodzi z 6 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/0; LEX nr 78260). Wreszcie istotna z punktu widzenia rozważanej sprawy teza orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 2322/98; LEX nr 53577), stwierdzająca, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, "że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne".
W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.
Przywołane rozważania i wspierające je orzeczenia pozwalają na sformułowanie tezy, że tylko wówczas gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy) bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Niewątpliwe użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie stwierdzenia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są dookreślone, ich odczytanie winno być osadzone w realiach danej sprawy, zaś normatywnym wskaźnikiem dla ich odczytania jest przepis art. 229 O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Każdorazowo zatem rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy musi ocenić czy zebrany materiał dowodowy pozwala na rozstrzygniecie spawy, jeśli okaże się, że postępowanie pierwszoinstancyjne ma wady może skorzystać z możliwości przewidzianych w art. 229 O.p., dopiero jeśli analiza materiału dowodowego wykaże, że zachodzi konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części lub nawet w całości może zastosować art. 233 § 2O O.p., przy czym w podjętym rozstrzygnięciu musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował.
Odnosząc przedstawione rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 O.p. została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. Jak dowodzi analiza akt sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji konieczność uchylenia decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania organ odwoławczy uzasadniał wyłącznie uchyleniem do ponownego rozpoznania decyzji w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego, co do której również nie było podstaw uchylenia jej do ponownego rozpoznania. W sprawie wymiarowej (sygn. akt I SA/Wr 77/20) Sąd wskazał z kolei, że przesłanki uchylenia do ponownego rozpoznania były tłumaczone przez organ odwoławczy wadami postępowania (brak czynnego udziału strony w tym postępowaniu poprzez nieprawidłowe zapoznanie jej z opinią biegłego).
W opinii Sądu nie istniały jednak podstawy aby na gruncie istniejącego w tamtej sprawie stanu faktycznego wyprowadzać takie konsekwencje. Sąd wskazał na pewne uchybienia procesowe jednakże nie mogły one, wobec stanowiska strony wpływać na wynik sprawy, ani też nie stanowiły okoliczności, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w powoływanym przepisie powodujące konieczność zebrania materiału dowodowego w całości lub znacznej części. Taki materiał dowodowy został zebrany, wymagał jedynie ponownej merytorycznej oceny, z odniesieniem się do zgłaszanych przez stronę zarzutów. Pogląd ten wyrażała również skarżąca, konsekwentnie od momentu złożenia odwołania domagając się merytorycznego rozpoznania istoty sprawy.
Tym samym organ odwoławczy nie wykazał przesłanki do skorzystania z trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. ani w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty ani w sprawie wymiarowej. Jak wynika z akt sprawy (wspólnych dla obu postepowań) w sprawie wymiaru i nadpłaty zebrano niezbędne dowody: przeprowadzono oględziny, przeprowadzono dowód z opinii biegłego, zaś strona zgłosiła swoje uwagi co do ustaleń i wniosków organu I instancji, jak również, co opinii biegłego, zatem konieczne było ponowne orzeczenie w tej sprawie z odniesieniem się do zebranych w sprawie dowodów i ich oceny. Poza tym zasadnie wskazuje skarżąca, że wydając zaskarżone rozstrzygniecie organ odwoławczy nie wykonał także dalszej części przepisu art. 233 § 2 O.p. zdanie drugie, zgodnie z którym obowiązany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W świetle przedstawionych rozważań, mając na uwadze fakt uchylenia przez Sąd wyrokiem z 22 lipca 2020 r. sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2014 r., ściśle powiązanej z obecnie rozpoznawaną konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie to bowiem narusza przepisy art. 125, art. 127, art. 229 oraz 233 § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien rozpoznać odwołanie strony, czego nie uczynił w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, rozważyć podnoszone tam zarzuty procesowe i merytoryczne odnoszące się do stanowiska organu I instancji oraz opinii biegłego.
Z tych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).