Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. N. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS) z 12 lipca 2023 nr 458000-COP-4102.11.2022 którą, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylił własną decyzję z 2 maja 2022 r. nr 458000-CKK-51.4102.1.2022.16 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 578.106,00 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji pierwszoinstancyjnej NDUCS zidentyfikował Stronie przychody jako pochodzące z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Przychody te zaliczane są zaś do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Z pierwszoinstancyjnych ustaleń stanu faktycznego wynikało, że Strona sporne przychody uzyskała poprzez dyspozycję (złożoną przez Stronę) wypłaty z instrumentów finansowych Spółki, które to instrumenty Strona nabytych drogą darowizny od ojca. Ustalenia te zaś miały mieć oparcie w aktach administracyjnych z których wynikało:
- – darowizna ojca dla Strony (zawarta w formie aktu notarialnego) jednostek uczestnictwa w finansowym instrumencie pochodnym (w Spółce);
- – oświadczenie Strony skierowane do Spółki o nabyciu przedmiotowych certyfikatów i dyspozycja wypłaty należnej z tego tytułu kwoty gotówki;
- – wpływ na konto Strony gotówki: 1.844.000,00 zł
- – brak kosztów z tytułu realizacji jednostek;
- – realizacja praw nie wynikała z umowy o pracę/cywilnoprawnej, a stanowiła otrzymanie nieodpłatnego przychodu z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa.
W wyniku rozpatrzenia odwołania NDUCS, w wydanej w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. decyzji wskazał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, wykraczającego poza zakres dozwolony w drugiej instancji na podstawie art. 229 o.p. W szczególności miała nie zostać w pełni wyjaśniona kwestia ustalenia źródła przychodów, do którego należy sporne przychody zakwalifikować, albowiem w pierwszej instancji nie wskazano źródła przychodu, z którym faktycznie jest powiązany osiągnięty przychód, gdy konieczne jest przypisanie nieodpłatnego świadczenia (w momencie nabycia jednostek uczestnictwa) do odpowiedniego źródła przychodu, a następnie zakwalifikowanie do tego samego źródła przychodów, przychodów z realizacji jednostek uczestnictwa.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu (zalecił NDUCS) należałoby więc badać źródło przychodu z tytułu nabycia i realizacji jednostek uczestnictwa, zarówno pod kątem podmiotu wypłacającego świadczenie jak również Strony, która to świadczenie otrzymała. Istotne jest wyczerpujące zbadanie prawnej pozycji stron stosunku zobowiązaniowego będącego podstawą wypłaty świadczenia. W pierwszej instancji jakkolwiek wskazano, że realizacja jednostek uczestnictwa na rzecz Strony nie wynika z umowy o pracę/cywilnoprawnej to nie zbadano jakie było "inne źródło" przychodu, w ramach którego świadczenie zostało spełnione, a które leżało u podstaw stosunku zobowiązaniowego stron wypłaconego świadczenia. W pierwszej instancji miano również nie zidentyfikować prawnych ram, stosunku podstawowego wiążącego strony spełnionego świadczenia. Nie przeprowadzono postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby istnienie charakteru innej (poza świadczeniem pracy/świadczeniem z innej umowy nazwanej) współpracy Strony ze Spółką, a istotne jest zbadanie stosunku podstawowego wiążącego Stronę ze świadczeniobiorcą - NDUCS uznał za konieczne uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie.
W decyzji drugoinstancyjnej podniesiono również, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność umowy darowizny (brak analizy przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym Strony). Wobec powyższego zdaniem NDUCS niezbędnym jest uzupełnienie materiału dowodowy - co ma pozwolić na ostateczną ocenę celu i zgodnego zamiaru stron zawartej umowy oraz ustalenie ostatecznego beneficjenta wypłaconego świadczenia.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NDUCS wydanym w II instancji Strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniosła zarzuty o naruszeniu art. 9 ust. 1 i ust. 1a, ust. 2, art. 2 art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 oraz ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1 art. 27 ust. 1 art. 30b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), w związku z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej, celem ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zakładano. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego zgodnie z odrębnymi przepisami. W odpowiedzi na skargę NDUCS wzniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się bowiem do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Sąd uwzględnił skargę.
Przepis art. 233 § 2 o.p. przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji, niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, lecz w ściśle określonych tym przepisem przypadkach (kwestia rozpoznania odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną nie ma znaczenia). Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art. 125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części, przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy - nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu.
Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może, więc wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj.: gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. W oparciu, bowiem o wspomniany art. 229 o.p. organ II instancji może prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. niezbędnym jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ orzekający w II instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczenia możliwości skorzystania z art. 229 o.p. Reasumując zastosowanie przez organ prowadzący postępowanie w drugiej instancji art. 233 § 2 o.p. jest możliwe tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione w II instancji przy zastosowanie art. 229 o.p. Sąd z kolei badając legalność rozstrzygnięcia kastoryjnego, weryfikuje, czy wypełnia ono przesłanki uniemożliwiające organowi w II instancji wydanie decyzji merytorycznej. Zasadą, bowiem jest, jak już wskazano ponowne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym, co do jej istoty.
Jak już wspomniano stosownie do treści § 2 art. 233 o.p. zwrócenie sprawy do I instancji, celem ponownego rozpatrzenia jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w całości, bądź w znacznej części. Odnieść się, więc należy do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Podstawową zasadą postępowania jest wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 o.p. W myśl natomiast art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wynikają dwa obowiązki organu: po pierwsze, zebranie materiału dowodowego, po drugie rozpatrzenie materiału dowodowego.
W pierwszym z obowiązków chodzi zarówno o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, jak i wcześniej w toku czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej, a także materiał zgromadzony w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym skarbowym. Gromadząc materiał dowodowy, organ podatkowy powinien również uwzględnić dowody przedstawione przez stronę postępowania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby bowiem dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe prowadzące postępowanie są obowiązane zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego.
Należy przez nie rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oznacza ono rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne i dokładne. Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wypełnia warunków koniecznych dla rozstrzygnięcia opartego o art. 233 § 2 o.p. W szczególności poza wybijający z tego rozstrzygnięcia enigmatyczny brak zgody na zastosowane w pierwszej instancji prawo materialne - w konsekwencji już dokonanych ustaleń faktycznych, to w decyzji drugoinstancyjnej nie zostało wskazane jakie dowody należałoby przeprowadzić i dlaczego, to co już znajduje się w aktach administracyjnych (materiał dowodowy), zdaniem NDUCS nie jest wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego.
Sąd wskazuje na brak jakiegokolwiek odniesienia/komentarza ze strony NDUCS w uzasadnieniu decyzji z 12 lipca 2023 r. wobec znajdujących się w aktach już zebranych dowodów, a w szczególności: umowy darowizny, oświadczenia Spółki o braku jakiejkolwiek umowy między Spółką i Skarżącą, kopii przelewów dokumentujących wypłatę przez Spółkę dla Skarżącej spornych należności. Podstawą zastosowania rozstrzygnięcia kasatoryjnego w oparciu o art. 233 § 2 o.p. jest wskazanie braków w materiale dowodowym, które wymagają uzupełnienia przez prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości. Nie da się tego uczynić bez odniesienia się w sposób konkretny do już zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem NDUCS w uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji ogólnie wskazuje podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej, podnosząc niepodjęcie wystarczających działań w pierwszej instancji i równie ogólnie powołuje się na brak możliwości przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania w oparciu o przepis art. 229 o.p. Wskazując kierunki prowadzenia postępowania, ponownie w pierwszej instancji - którego materii dotyczą jednak już dotychczas zebrane dowody właśnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i kwestionując dotychczasowe ustalenia, NDUCS nie podaje przyczyn takiej oceny poza ogólnikowym wskazaniem niedostatków dotychczasowych ustaleń.
NDUCS nie wskazuje podstaw w oparciu, o które należałoby uznać, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie podjęto wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera również elementów, w oparciu, o które należałoby uznać rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne za błędne lub przedwczesne z uwagi na już zgromadzony materiał dowodowy – brak argumentacji przemawiającej za naruszeniem przez NDUCS w pierwszej instancji art. 191 o.p.
Zdaniem Sądu podniesiona w zaskarżonej decyzji argumentacja nie odpowiada właściwemu uzasadnieniu rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 o. p., które ma charakter wyjątkowy wobec zasady rozstrzygania merytorycznego sprawy w II instancji. W decyzji kasatoryjnej organ winien odwołać się konkretnie do już zgromadzonego materiału dowodowego, wykazać że jest on niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a następnie wskazać konkretnie braki materiału dowodowego które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości i nie mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Zaskarżona decyzja wskazanych kryteriów nie wypełnia, albowiem wskazuje wyłącznie ogólnie na potrzebę uzupełnienia zebranego materiału dowodowego i brak akceptacji merytorycznego stanowiska decyzji pierwszoinstancyjnej.
Sąd zarzuca brak zawarcia w rozstrzygnięciu NDUCS w II instancji jakiejkolwiek merytorycznej analizy już zgromadzonych dowodów i wyrażenia w tym zakresie stanowiska. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu NDUCS winien uwzględnić uwagi Sądu na okoliczność stosowania art. 233 § 2 o.p., a w pierwszej kolejności poprzez analizę merytoryczną już zgromadzonego materiału dowodowego rozważyć podstawy wydania jednego z pozostałych rozstrzygnięć przewidzianych przez o.p. na etapie postępowania odwoławczego.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdzając naruszenie przepisów art. 233 § 2, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122, art. 191 i art. 124 o.p. i w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że rozstrzyganie o uchyleniu również decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania byłoby przedwczesne. Sąd nie może zastąpić organu w ocenie merytorycznej materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego – brak zaś takiej oceny jest jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.