Uzasadnienie
Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. zs. w J. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 5 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.201.2022.3.AR w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że realizuje i zamierza realizować transakcje, których stroną jest Bank C. (dalej jako Bank). Przedmiotem umowy jest wykonanie na zlecenie Banku monet oraz medali. Bank jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z siedzibą w V. W związku z realizacją umowy Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku opłaty licencyjne (royalty fees) związane z używaniem wzoru zdobniczego (znaku), nanoszonego na wytworzone monety/medale lub ich opakowania. Bank nie ma możliwości przedstawienia certyfikatu rezydencji podatkowej, jest on bowiem na podstawie art. 59 C. Bank of Malta Act: "zwolniony z odpowiedzialności za zapłatę podatku dochodowego i cła od dokumentów i przelewów na mocy jakiegokolwiek prawa obowiązującego w danym czasie".
Wobec takiego stanu faktycznego Strona sformułowała pytanie:
Czy Wnioskodawca dokonując płatności za opłaty licencyjne będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. "podatku u źródła")?
Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę brzmienie zapisu C. Bank of Malta Act, Bank nie może być na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznany za podatnika, a przez to na Wnioskodawcy nie mogą ciążyć obowiązki płatnika. Bank posiada z mocy prawa immunitet podatkowy i nie podlega jurysdykcji podatkowej Rzeczpospolitej Polskiej. Stanowisko Wnioskodawcy ma mieć potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Spółki obowiązki płatnika nie mogą być w całości oderwane od obowiązków podatnika.
Pismem z 1 czerwca 2022 r. DKIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji m.in. poprzez odpowiedzi na poniższe pytania:
"Czy wskazane we wniosku należności są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zawartej 7 stycznia 1994 r ?" (pyt 1)
"Na jakiej podstawie Wnioskodawca twierdzi, że Bank C. nie może być uznany za płatnika od wypłaconych mu należności licencyjnych? Na jakiej podstawie prawnej Rzeczypospolita Polska zobowiązana jest honorować ewentualne zwolnienie wskazanych we wniosku należności, wynikających z ustawodawstwa wewnętrznego Malty ?" (pyt 2)
"Czy podmiot na rzecz którego realizowana jest przez Wnioskodawcę wypłata prowadzi w Polsce działalność poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i czy należności o których mowa we wniosku związane są z działalnością tego zakładu?" (pyt 4)
"Kto jest rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
(pyt 5)
Odpowiadając na pytania Wnioskodawca podał że:
"Podatnik nie znajduje podstawy prawnej do zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania." (pyt 1)
"W opisie zdarzenia przyszłego przytoczone zostały zapisy ustawy (C. Bank of Malta Act). Wpływ tych zapisów na stosowanie polskiego prawa podatkowego Wnioskodawca przedstawił w części H wniosku ORD-IN tj. w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną Dyrektora KIS." (pyt 2)
Wnioskodawca nie posiada informacji o prowadzeniu przez Bank działalności w Polsce poprzez zakład. W ocenie Wnioskodawcy charakter działalności banków centralnych wyklucza tego rodzaju działalność.
(pyt 4)
Z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, opartej o korespondencję z kontrahentem nie wynika, aby rzeczywistym właścicielem należności był podmiot inny niż Bank, względnie Republika Malty.
(pyt 5)
Postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.201.2022.2.BJ DKIS pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia uznając, że z odpowiedzi na pytanie nie wynika na jakiej podstawie prawnej (o co wzywał Organ) Rzeczpospolita Polska zobowiązana jest honorować zwolnienie Banku od opodatkowania wskazanych we wniosku należności licencyjnych. Odniesienie się w tym zakresie do wskazanego w stanowisku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnej nie czyni zadość wezwaniu, tym bardziej, że nie dotyczą one Banku. W kwestii pozostałych odpowiedzi Organ interpretujący uznał, że nie wynika z nich w sposób jednoznaczny, a więc nie budzący wątpliwości, czy podmiot na rzecz którego realizowana jest przez Wnioskodawcę wypłata prowadzi w Polsce działalność poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i czy należności o których mowa we wniosku związane są z działalnością tego zakładu, oraz kto jest rzeczywistym właścicielem przedmiotowych należności.
Wskazanie, czy też wyjaśnienie Wnioskodawcy, że "nie posiada informacji", czy "z posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, opartej o korespondencję z kontrahentem nie wynika" nie sposób uznać za jednoznaczne uzupełnienie opisu sprawy, który winien być odzwierciedleniem określonych faktów. Opis sprawy musi być bowiem precyzyjny, jednoznaczny i nie zawierać elementów ocennych, właściwych stanowisku Wnioskodawcy, które jest przedmiotem oceny w interpretacji indywidualnej. Kwestie o które pytał Organ interpretujący były zaś niezbędne w celu dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dokonując płatności za opłaty licencyjne Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pobrania od należności zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. "podatku u źródła"). DKIS zauważył, że stosownie do zadanego we wniosku pytania, kwestia czy podmiot na rzecz którego realizowana jest przez Wnioskodawcę wypłata posiada zakład w Polsce nie jest przedmiotem złożonego wniosku.
Tym samym, Organ nie jest zobowiązany do dokonania oceny tej kwestii, która tym samym, jako niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy winna stanowić element opisu sprawy. Z tej też przyczyny Organ w wystosowanym wezwaniu poprosił m.in. o wyjaśnienie tej kwestii.
Wnioskodawca wniósł, zażalenie na wydane w pierwszej instancji postanowienie DKIS, które nie zostało uwzględnione. W drugiej instancji Organ interpretujący podtrzymał stanowisko z żalonego aktu, podnosząc w szczególności, że będące przedmiotem wezwania elementy opisu zdarzenia przyszłego były niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. oceny zawartego w nim stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DKIS wydanym w drugiej instancji Spółka złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc naruszenie przepisów:
- – art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja indywidualna wydana;
- – art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie – wezwanie Spółki do samodzielnego dokonania oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz poprzez niezastosowanie w przypadku konieczności wystosowania kolejnego, zgodnego z przepisami prawa wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego;
- – art. 14b § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedź na sformułowane przez Organ interpretujący w wezwaniu pytania stanowi element zdarzenia przyszłego, a nie element oceny prawnej;
- – art. 14g § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku uznanego za niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. w przypadku, gdy przepis ten nie powinien być stosowany;
- – art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
W oparciu postawione w skardze zarzuty Spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności nieuzasadnione wezwanie Strony o dokonanie samodzielnej analizy stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy pytania nr 1 i 2 mogły być formułowane w odniesieniu do stanowiska Strony, a nie stanu faktycznego wniosku. W kwestii pytań nr 4 i 5 w opinii Spółki udzielił Ona odpowiedzi na pytania, a za element stanu faktycznego należy uznać stan wiedzy Skarżącej, a nie stan postulowany przez organ. Tymczasem wezwanie DKIS w tym zakresie nie zmierzało do ustalenia stanu faktycznego lecz stanu odpowiadającego Organowi interpretacyjnemu.
Nie można wzywać do odpowiedzi na pytania, co do których Wnioskodawca nie posiada wiedzy. Spółka zwróciła również uwagę, że Organ interpretujący miał możliwość ponowienia wezwania Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego, które jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Jednakże może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, zgodnie z art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p., a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS może żądać wyłącznie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Równocześnie zauważyć należy, że z uwagi na autonomie proceduralną w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania przepis art. 122 o.p. i DKIS nie prowadzi postępowania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Przechodząc do postawionych Spółce w wezwaniu DIAS pytań Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że pytania nr 1 i nr 2 (zacytowane wyżej) nie dotyczą elementów stanu faktycznego lecz są pytaniami o ocenę prawną możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę:
- – umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zawartej 7 stycznia 1994 r,
- – przepisów wyłączających uznanie Banku za płatnika,
- – przepisów prawodawstwa wewnętrznego Malty.
Przedmiot postawionych przez Organ interpretujący pytań dyskwalifikuje możliwość ich skierowania w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h o.p., albowiem nie dotyczą elementów stanu faktycznego. Wnioskodawca we wniosku zawarł pytanie właśnie o możliwość honorowana immunitetu podatkowego Banku w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ intepretujący zaś nie wzywał (pytania 1 i 2 wezwania) do uzupełnienia opisanego stanu sprawy o elementy, których miało brakować, tj. aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W okolicznościach sprawy DKIS wezwał Spółkę do dokonania kwalifikacji prawnej i przedstawienia dokonanej przez siebie oceny jako elementu stanu faktycznego – do czego nie miał podstaw prawnych.
Natomiast pytania nr 4 i 5 w opinii Sądu dotyczą elementów stanu faktycznego, a DKIS zakwestionował odpowiedzi na nie uzyskane od Wnioskodawcy albowiem:
"Wskazania, czy też wyjaśnienia Strony w powyższym zakresie wezwania, że "nie posiada informacji", czy "z posiadanej przez Stronę wiedzy, opartej o korespondencję z kontrahentem nie wynika" nie sposób uznać za jednoznaczne uzupełnienie opisu sprawy, który winien być odzwierciedleniem określonych faktów." (str. 12 zaskarżonego postanowienia DKIS)
Istotnie wprost z art. 14 § 3 o.p. wynika, że podmiot starający się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winien w sposób wyczerpujący przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stan faktyczny, a więc jednoznacznie zidentyfikowany we wniosku, co wiąże się z gwarancyjną cechą tej instytucji dla podatnika. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie z 9 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 304/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd wskazuje, że "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.
Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt: II FSK 1550/12). Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Aby tak się stało, interpretacja indywidualna musi w jasny, klarowny i precyzyjny sposób nawiązywać do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i na jego tle (czyli niezbędnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności) przedstawić ocenę stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę w każdym z odrębnie stawianych problemów prawnych."
W niniejszej sprawie zdaniem Sądu z udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 4 wynikało stanowisko Wnioskodawcy, że Bank nie posiada zakładu na terenie Polski, i ten element stanu faktycznego należało uznać za dostatecznie wyjaśniony. Odnośnie natomiast odpowiedzi Spółki na pytanie nr 5 wezwania, to nie tyle nie można uznać tej odpowiedzi za udzieloną jednoznacznie lecz zawiera ona rozważania o ewentualnym wykluczeniu sytuacji właścicielskiej nie tylko Banku, ale i Republiki Malty. Mając na uwadze te rozważania i pojawienie się dodatkowego elementu stanu faktycznego w odpowiedzi na wezwanie – Republiki Malty zdaniem Sądu Organ interpretujący winien wystosować ponowne wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego. Tymczasem DKIS zignorował odpowiedź Spółki poprzestając na ogólnym wskazaniu braku jednoznacznego stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na wystosowane w wezwaniu pytanie.
Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu z uwagi na jego oparcie w części na wadliwym wezwaniu o elementy nie stanowiące stanu faktycznego o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. (pytania nr 1 i 2 wezwania z 1 czerwca 2022 r.), wadliwym uznaniu, że Skarżąca nie doprecyzowała w stopniu wystarczającym elementu stanu faktycznego (pytanie nr 4) oraz braku ponownego wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego z uwagi na pojawienie się w odpowiedzi na wezwanie nowego elementu stanu faktycznego (pytanie nr 5). Wskazane wady Sąd uznaje za przejaw naruszenia przepisów art. 169 § 1, w związku z art. 14h i art. 14b § 3 o.p. w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - na tym etapie postępowania uznanie, że brak jest możliwości wydani interpretacji indywidualnej jest przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę Organ interpretujący winien uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania sądowoadminstracyjnego Sad orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.