Uzasadnienie
Przedmiotem skargi T. R. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 30 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.303.2022.3.JB utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 28 czerwca 2022 roku, nr 0112-KDWL.4011.303.2022.2.JB o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako: O.p.)
Z akt sprawy wynika, że 22 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej jako: ustawa o PIT). We wniosku zadano m.in. następujące pytania:
- 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
- 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
- 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; b) koszt leasingu i użytkowania samochodu; c) koszt usługi księgowej, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
- 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Jednocześnie, we własnym stanowisku Skarżący stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:
- a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
- b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
- c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;
- d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu gdyż tworzenie oprogramowania wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.
W piśmie z dnia 20 maja 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Organ i wydania interpretacji, w tym wskazanie m.in: "Czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?. (Dz. U. 2020 r., poz. 85, z późn. zm. dalej jako ustawa o szkolnictwie wyższym)". Organ na siedmiu stronach wezwał Skarżącego do szczegółowych doprecyzowań i wyjaśnień. W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.
W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż prowadzona bezpośrednio przez niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.
W dniu 28 czerwca 2022 roku organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ze wskazaniem, iż wniosek złożony 22 marca 2022 roku nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to zostało zaskarżone jednak zażalenie nie zostało przez organ uwzględnione. Organ uznał, że z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest nieuprawnione.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a o.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2022 r. w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 maja 2022 r. a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- - naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h wzw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie) przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
Jednocześnie Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jednak na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów wskazanej ustawy, między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/22 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 790/22 (wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA.), wydanym w podobnej sprawie, jak obecnie rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu (i dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją, która podziela), ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.
Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.
Organ wydający interpretację nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Z kolei art. 165a O.p., w oparciu o który w rozpoznanej sprawie odmówiono Wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, ma w tym postępowaniu jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzuje się to szczególne postępowanie. Z art. 165a §1 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:
- - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,
- - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
- - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,
- - wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,
- - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Dodać należy, że - jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie- przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe uwagi należy mieć na uwadze dokonując oceny, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Sąd stwierdza, że analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu interpretacyjnego - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. W rozpoznanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania (nr 1), tj. czy bezpośrednio podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy?. Wyjaśnienie powyższej kwestii było kluczowe dla odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku.
Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek Skarżącego zmierzał właśnie do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko Wnioskodawcy, Sąd stwierdza, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.
Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 197/22 (CBOSA), w którym stwierdzono, że informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Jednakże podkreślić trzeba, że jest to kwalifikacja prawna. Przy czym sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, jaką podaje organ w zaskarżonym postanowieniu, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy wskazać, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.).
Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Sąd wskazuje, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ.
CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w wyrokowanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Żądanie Skarżącego dotyczące uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, było jak najbardziej zasadne. Podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była bowiem ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie co oznacza działalność badawczo-rozwojowa (badania naukowe, prace rozwojowe), sprecyzowanie, że należy rozumieć ją w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego.
Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W konsekwencji, stwierdzenie organu, jakoby przedmiotem wniosku było zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, uzupełnionego przez Skarżącego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytania. Swoim działaniem organ przerzucił na Skarżącego ciężar rozstrzygnięcia kwestii, o którą zapytał we wniosku. Domaganie się przez organ podatkowy zakwalifikowania przez Skarżącego swoich działań w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym było nieprawidłowe i pozostające w sprzeczności z ideą wydawania interpretacji podatkowych.
Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Skoro Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi okazały się zasadne.
Organ konsekwentnie wywodził, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że wniosek o jej wydanie nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, a wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie sposób kwestionować, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art.165a § 1 w zw. z art.14h O.p., ale jak to wynika z powyższych rozważań, przyczyna taka faktycznie nie zachodziła w rozpoznanej sprawie. Strona skarżąca pytała bowiem o zastosowanie konkretnych przepisów prawa podatkowego. Przy czym, jeżeli przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte.
Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 898/18; z 3 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1475/19- CBOSA). Przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 O.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączy się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 - CBOSA).
Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p należy uznać za niewłaściwe.
Reasumując Sąd stwierdza, że odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1 oraz art. 165a§1 O.p. w związku z art. 14h O.p. W związku z tym zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić, o czym Sąd orzekł na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. art. 135 p.p.s.a.
Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).