Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ zażaleniowy) z 3 lipca 2023 r. nr 0201-IEW1.720.30.2023.MW na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z 24 maja 2023 r. nr 0271-SEW-2.720.133.2023 o oddaleniu zarzutów nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz braku wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej.
Postępowanie egzekucyjne którego dotyczą zarzuty Spółki toczyło się w stanie faktycznym z którego wynikało:
- – nieuiszczenie zobowiązania ze złożonej 27 lutego 2023 r. przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. z wykazanym podatkiem do wpłaty w wysokości 245.009,00 zł;
- – wystawienie 2 marca 2023 r. i skierowanie do Spółki upomnienia nr [...] na kwotę należności głównej 245.009.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 332,00 zł i kosztami upomnienia w wysokości 16,00 zł (doręczone 14 marca 2023 r.) – brak uiszczenia wskazanych w upomnieniu kwot;
- – wystawienie 22 marca 2023 r. tytułu wykonawczego nr [...] na należność główną 245.009,00 z – przekazany do organu egzekucyjnego – Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław [...]
- – wszczęcie 24 marca 2023 r. egzekucji administracyjnej – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A. (zawiadomienie nr [...]) oraz w M. S.A. (zawiadomienie nr [...]) – odpisy zawiadomień doręczone Spółce w dniu 20.04.2023 r.)
Spółka 25 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z.2022 r., poz. 479 ze zm.) – w skrócie u.p.e.a., w związku z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000) – w skrócie k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podniosła zarzuty przez egzekucję zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością tego samego wierzyciela i tego samego organu egzekucyjnego – uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego. Zdaniem Spółki egzekwowana zaległość powstała ze względu na wcześniejsze działania tych samych organów, bez jakiejkolwiek winy Spółki, co sprawia, że nie może ponosić konsekwencji takiego stanu rzeczy i dlatego wniesiono o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości.
W uzasadnieniu wskazano, że wydano decyzję o zabezpieczeniu z 19.01.2023 r., obejmującą rzekome zobowiązania Spółki za okresy I-XII 2018 r., w oparciu o którą zabezpieczono wierzytelności na rachunkach Spółki. Tym samym Spółka została pozbawiona dysponowaniem środkami na tych rachunkach. Podniosła, że termin płatności za I 2023 r. mijał z końcem 27 lutego 2023 r., a od 24.01.2023 r. rachunki pozostają zabezpieczone (art. 166a § 1 u.p.e.a.). Jakkolwiek Spółka wystąpiła w dniu 27.02.2023 r. z piątym wnioskiem o zwolnienie z zabezpieczenia środków na uregulowanie zobowiązań koniecznych do wykonywania działalności gospodarczej, wskazując jako jedno z zobowiązań podatek od towarów i usług za I 2023 r. w kwocie 245.009,00 zł, wynikający z deklaracji VAT-7, jednakże wniosek ten nie został uwzględniony. Spółka wskazała również, że do zapłaty podatku nie mogło dojść poprzez działanie innego podmiotu w imieniu podatnika, albowiem nie skutkuje to wygaśnięciem zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie o.p.
W wydanym w wyniku rozpatrzenia zarzutów postanowieniu NDUS z 24 maja 2023 r. Organ I instancji oddalił zarzuty jak nieuzasadnione, albowiem dochodzona należność (zaległość) wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7, a więc istnieje. W odniesieniu do zarzutu braku wymagalności dochodzonego obowiązku, z uwagi na wystąpienie innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, Organ I instancji zwrócił uwagę, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego na zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za I 2023 r. i skierowania tytułu do egzekucji obowiązek zapłaty podatku z deklaracji nie został wykonany, a także nie został odroczony, rozłożony na raty, umorzony, nie był przedawniony - a tym samym by wymagalny. Zdaniem NDUS nawet złożenie wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia środków przeznaczonych na uregulowanie zobowiązań, w tym VAT za I 2023 r. nie skutkowałoby brakiem wymagalności - brak możliwości zapłaty jest równoznaczny z brakiem wymagalności obowiązku.
W złożonym na postanowienie NDUS zażaleniu Spółka, zarzuciła w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. naruszenie art. 80 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 8 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez egzekwowanie/zabezpieczanie zaległości, które powstały w wynika działania tego samego wierzyciela/organu egzekucyjnego przez uniemożliwienie uiszczenia zaległości z zabezpieczonych rachunków. Zdaniem Spółki egzekwowana zaległość powstała w wyniku wyłącznie wcześniejszych działań tych samych organów bez jakiejkolwiek winy Spółki, co sprawia że została naruszona wyrażona w art. 8 k.p.a. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada zaufania do organów państwa przez obarczenie Spółki negatywnymi konsekwencjami błędów popełnionych przez organy państwa i wniesiono o uznanie zarzutów przeciwegzekucyjnych z 25 kwietnia 2023 r. za zasadne i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia NDUS w sprawie zarzutów w postępowania egzekucyjnym.
Ponadto zdaniem Spółki zaległe zobowiązania mogły być egzekwowane z wpływów pieniężnych na zajęte rachunki lub z kwoty już zabezpieczonej i przelanej przez organ na jego rachunek techniczny lub z przelewów wierzytelności dokonywanych na rachunek techniczny organu
Postanowieniem z 3 lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NDUS, przeciwstawiając zarzutowi nieistnienia obowiązku fakt złożenia przez Spółkę deklaracji z wykazanym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług i nieopłaceniem zobowiązania w terminie jego płatności. Zdaniem Organu zażaleniowego brak wymagalności nie jest równoznaczny z brak możliwości uiszczenia zaległości z użyciem środków, które zostało zajęte na poczet innej zaległości. Niewymagalność zobowiązania jest równoznaczna z istnieniem zobowiązania (zaległości), które jednak nie może być aktualnie egzekwowane z uwagi na określone okoliczności np. wstrzymanie/odroczenie wykonania obowiązku.
W skardze na postanowienie DIAS Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. oraz art. 80 § 1 u.p.e.a., w związku z art. 8 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez egzekwowanie zaległości, której powstanie związane jest wyłącznie z działalnością tego samego wierzyciela i tego samego organu egzekucyjnego poprzez uniemożliwienie zapłaty zaległości z zabezpieczonego rachunku bankowego. To działanie organu stanowiło podstawę powstania zaległości, a skoro tak to brak jest winy Spółki i podstaw do obarczania Jej negatywnymi konsekwencjami błędów organów państwa.
Ponadto zdaniem Spółki naruszony został art. 138 § 1 pkt 1 -2 k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a. przez brak uchylenia rozstrzygnięcia Organu I instancji, pomimo tego, że ewidentnie nie odpowiada prawu. W skardze sformułowano wnioski o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym rozstrzygnięciem I instancyjnym, o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych
W uzasadnieniu skargi, w szczególności podniesiono zabezpieczenie rachunków bankowych Spółki od 24 stycznia 2023 r., gdy termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. mijał 27 lutego 2023 r. Skoro organ nie wyraził zgody na zapłatę przez Spółkę zaległości z zabezpieczonych rachunków to tym samym uniemożliwiono skorzystanie z jedynego sposobu zapłaty ciążącego na Spółce obowiązku i zobowiązanie stało się niewymagalne. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań organu, które uniemożliwiły Spółce uregulowanie ciążącego na Niej zobowiązania.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.
Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a. Sąd nie jest związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie:
"Rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Złożenie więc przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (zob. wyrok NSA z 11 marca 2021 r., I OSK 4109/18)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21).
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest niezasadna.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem sformalizowanym. Poszczególne definicje, zasady prowadzenia tego postępowania oraz stosowane w ramach tego postępowania środki egzekucyjne i zaskarżenia zostały uregulowane w u.p.e.a. Ustawa ta reguluje w szczególności zasady - w ramach którego ze środków zaskarżenia możliwe jest skuteczne podnoszenie określonych zarzutów. Same środki zaskarżenia odnoszą się albo do całego postępowania egzekucyjnego, albo do poszczególnych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania. Podstawy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, postępowanie w ich przedmiocie oraz skutki ich wniesienia regulują przepisy art. 27 § 1 pkt 9, art. 33-35 u.p.e.a.
Spółka wskazała na dwie podstawy z katalogu zarzutów, zawartego w art. 33 § 2 u.p.e.a.:
- – nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1)
- – brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenia terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 2 pkt 6).
Wobec pierwszej z powołanych podstaw przypomnieć należy, że tak jak wskazywano w postanowieniach obu instancji Spółka sama zadeklarowała w złożonej przez siebie 27 lutego 2023 r. deklaracji Vat-7 zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r., w wysokości 245.009,00 zł (z terminem płatności 27 lutego 2023 r.) Nie jest również sporne, że Spółka nie uiściła zobowiązania w terminie jego płatności, deklaracja nie został skorygowana, a także nie wydano decyzji wobec Spółki w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. Mając więc na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i w tym przypadku przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji i podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.), to nie można twierdzić, że wynikający z takiej deklaracji egzekwowany obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku nie istnieje.
Podnoszone przez Spółkę powody braku uiszczenia wynikającego z deklaracji zobowiązania nie są tożsame z nieistnieniem obowiązku. Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 grudnia 2023 r. o sygn. akt III SA/Wr 607/22 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Takie sytuacje nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie.
Odnosząc się zaś do drugiej podstawy zarzutu Sąd wskazuje, że przez wymagalność:
"... należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (P. Przybysz, Egzekucja..., s. 43)."
Skoro więc Spółka zadeklarowała odpowiednią kwotę do zapłaty w podatku od towarów i usług i nie uiściła jej w ustawowym terminie, a także po otrzymaniu stosownego upomnienia, to w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń 2023 r. - przekształconego w zaległość po upływie terminu płatności - postępowanie egzekucyjne i egzekucja mogły być prowadzone. Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS zawartym w zaskarżonym postanowieniu o błędnym rozumieniu przez Spółkę pojęcia wymagalności. Na wymagalność – w rozpoznawanym przypadku obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. – nie mają zdaniem Sądu jakiegokolwiek wpływu okoliczności związane, jak wskazuje Spółka uniemożliwiające uregulowanie obowiązku – zapłaty zobowiązania, a następnie zaległości. Innymi słowy Spółka powołuje okoliczności związane z wykonaniem wymagalnego obowiązku, a nie wpływające na jego wymagalność. To z jakich powodów Spółka nie mogła dobrowolnie zapłacić zobowiązanie nie ma jakiegokolwiek wpływu przy rozpatrywaniu zasadność zarzutu braku wymagalności obowiązku.
W konsekwencji potwierdzenia przez Sąd legalności rozstrzygnięcia o zarzutach egzekucyjnych Spółki opartych o art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a., naruszenie wskazywanych w skardze przepisów nie miało miejsca i skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.