Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 781/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi R. Ż. (dalej: Skarżący; podatnik) jest decyzja Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014r.
3. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał wobec podatnika decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w ww. przedmiocie, w której uznano, że firmy: A sp. z o.o.; B; C w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu srebra i złota, tym samym nie mogły dokonać sprzedaży granulatów do D. Zdaniem organu działanie tych podmiotów były ukierunkowane jedynie na zafakturowanie towaru w celu jego zalegalizowania i ukrycia źródła pochodzenia. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia VAT.
4. 1.3. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano, że w sprawie nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny, co stanowiło o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201; dalej: O.p.). Podkreślono, że stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji co do braku rzeczywistej działalności gospodarczej nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co się tyczy spółki A nie przeprowadzono czynności sprawdzających (kontroli podatkowej), nie zapytano w tym zakresie właściwego organu podatkowego, nie podjęto próby ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji, nie ustalono też czy spółka składała deklaracje VAT oraz czy zapłaciła ewentualne zobowiązanie za badany okres. Co się tyczy podmiotu C wobec którego stwierdzono brak kontaktu w podatnikiem, nie dokonano żadnych ustaleń. Sam aktualny brak kontaktu z podatnikiem nie jest wystarczający do zakwestionowania kwot podatku naliczonego. Należało zatem zebrać informacje dotyczące działalności firmy w odniesieniu do okresu badanego. W związku z powyższym nakazano przesłuchanie świadków i stwierdzono, ze organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił na czym polegał mechanizm oszustwa podatkowego w doniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w szczególności z jakiego rodzaju ewentualnym uszczupleniem podatkowym mamy do czynienia w tej sprawie (niezadeklarowany bądź nieodprowadzony VAT, zaniżenie ceny towaru) i na jakim etapie uszczuplenie to nastąpiło.
5. 1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wskazana na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł; za luty 2014 r. w kwocie [...] zł; za marzec 2014 r. w kwocie [.] zł; za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł; za maj 2014 r. w kwocie [...] zł. W wyniku dokonanej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że firmy A sp. z o.o.; B; C w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży granulatu srebra i złota. Zdaniem organu działanie tych podmiotów były ukierunkowane jedynie na zafakturowanie towaru w celu jego zalegalizowania i ukrycia źródła pochodzenia. Podawanie w wymaganych rejestrach adresów, pod którymi ww. firmy nie występują oraz nie prowadzą działalności gospodarczej, co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli podatkowej jest cechą charakterystyczną podmiotów występujących z w charakterze "znikającego podatnika". Działania takie miały ukryć prawdziwy charakter transakcji i faktyczne pochodzenie towaru. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji faktury VAT dokumentujące sprzedaż metali szlachetnych wystawione w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z faktu, że firmy te w rzeczywistości nie sprzedały towarów w asortymencie i w ilościach wynikających z wystawionych faktur, nie mogły przenieść na firmę D prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w konsekwencji wykazane przez ww. podmioty transakcje sprzedaży granulatu srebra i złota nie mogą być uznane za odpłatną dostawę towarów czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT a w konsekwencji Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślono, że wyjaśnienia Skarżącego i zeznania J. G. – prezesa sp. z o.o. A są ogólne i nie przynoszą informacji co do przedmiotowych transakcji. Wskazano na miejsce zawieranych transakcji, okoliczności towarzyszące, brak informacji o legalności towarów, nieprawidłowości w fakturach, brak umów z kontrahentami, brak dokumentacji. Podkreślono, że stan faktyczny dotyczący ww. kontrahentów wskazuje, że mamy do czynienia z ukryciem źródła pochodzenia granulatu. Podmiot dysponujący granulatem nie wystawiałby podatnikowi faktury, żeby nie ujawniać swoich danych, bowiem mógł wejść w jego posiadanie nielegalnie. W tym przypadku nieznana jest cena zakupu granulatu, która jest na pewno o wiele niższa niż wykazana w pustych fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów. Jest to dodatkowa korzyść oprócz odliczenia podatku naliczonego, którego nie mógłby podatnik odliczyć, gdyby w miejsce nieujawnionego źródła granulatów nie zostały wprowadzone faktury od ww. kontrahentów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik posiadał towar, który pochodził z niewiadomego źródła, którego w toku postępowania podatnik nie wskazał.
6. 1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów będących faktycznymi dostawcami towaru, a ich rolą było wyłącznie zalegalizowanie granulatu srebra i złota pochodzącego z nieznanego źródła. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej powinien przypuszczać, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do oszustwa VAT. Organ odwoławczy nie podzielił jednak argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie jakim ocenił istnienie świadomego uczestnictwa podatnika w nierzetelnym obrocie metalami szlachetnymi. Zebrane dowody pozwalają natomiast na stwierdzenie braku wymaganej staranności kupieckiej przy realizacji kwestionowanych transakcji.
7. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
8. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono ww. decyzje organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:
9. - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania, z uwagi na fakt braku świadomości Skarżącego uczestnictwa w łańcuchu nielegalnych transakcji;
10. - przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, że Skarżący był zobowiązany do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz, że nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu tegoż kontrahenta; poprzez zaniechanie przez organy kontroli skarbowej wykazania okoliczności, które powodują utratę przez Skarżącego domniemania legalności transakcji w których uczestniczy, skutkującej prawem do odliczenia naliczonego VAT; poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji dla dokonanych ustaleń w zakresie świadomego uczestniczenia Skarżącego w procederze przestępczym, brak ustaleń faktycznych w zakresie jego kontrahentów. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasadzenie kosztów postepowania sądowego.
11. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
12. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
13. 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
14. 3.2. Przedmiotem sporu między Stronami jest kwestia czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zdaniem organów podatkowych takie prawo Skarżącemu nie przysługuje albowiem wskazani wyżej kontrahenci Skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej a rolą wystawianych przez nich faktur było wyłącznie zalegalizowanie granulatu srebra i złota pochodzącego z nieznanego źródła. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący.
15. 3.3. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
16. 3.4. Odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze wymaga przypomnienia zasad jakimi rządzi się podatek od towarów i usług (VAT), zważywszy na jego charakter unijny. Warto jest zauważyć, że organy podatkowe chętnie przytaczają orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) ale lektura uzasadnień odnosi się wrażenie, że w sytuacji gdy dochodzi do oceny okoliczności przedmiotowej sprawy to umykają im zasady z tego orzecznictwa wynikające.
17. 3.5. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy przypomnieć, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 51). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).

Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy 112 i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia. Stąd też w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, TSUE uznał, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

3.6. Ponadto poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 40; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 29). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa Trybunału zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo; 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 30). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyroki TSUE z dnia: 9 listopada 2017 r., Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia: 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 57).

Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji (wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, pkt 37). Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę.

Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne. W tym względzie należy podkreślić, że (...) oświadczenia i ustalenia organów administracyjnych nie mogą wiązać sądów.

3.7. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że wnioski organu podatkowego co do fikcyjności działań dostawców Skarżącego są przedwczesne albowiem nie wiadomo w oparciu o jakie dowody zostały przez organy podatkowe wysnute. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że zasadą jest prawo do odliczenia VAT, wyjątkiem ograniczenie tego prawa. Tymczasem odnosi się wrażenie, że organy podatkowe z tzw. dobrej wiary podatnika, która stanowi przesłankę ekskulpującą podatnika z odpowiedzialności za działania innych podmiotów uczyniły kolejny warunek prawa do odliczenia VAT. Należy wyraźnie podkreślić, że w braku udowodnienia przez organ podatkowy oszustwa lub nadużycia badanie należytej staranności podatnika jest bezprzedmiotowe. Co wyraźnie wynika z treści wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie w pierwszej kolejności organy podatkowe powinny udowodnić czy w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Udowodnienie zaś tej okoliczności czyni kwestię ustalania tzw. dobrej wiary Skarżącego za bezprzedmiotową. W sytuacji zaś stwierdzenia, że transakcje były rzeczywiste, organy podatkowe najpierw muszą udowodnić popełnienie innego oszustwa w VAT. Brak udowodnienia tej okoliczności czyni badanie tzw. dobrej wiary również bezprzedmiotową. Dopiero udowodnienie, że dostawca dokonał oszustwa uprawnia organ podatkowy do badania dobrej wiary Skarżącego. Jest to sytuacja wyjątkowa albowiem ograniczenie podatku naliczonego VAT wywodzone jest ze szczególnie sytuacji jaką jest wiedza albo potencjalna możliwość wiedzy o zaistniałym oszustwie.

3.8. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakie konkretne dowody przemawiają za fikcyjnością transakcji dokonanych przez A. Wskazano bowiem na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. dostawcy przez organy kontrolne, okoliczność posiadania biura wirtualnego (umowa wypowiedziana z dniem [...] listopada 2011 r.); niemożność przedstawienia dokumentów przez Prezesa Zarządu J. G. z uwagi na ich zatrzymanie przez Centralne Biuro Śledcze Policji w S.; przesłuchanie świadka J. G. z dnia [...] 2016 r., w którym to zeznaniu świadek stwierdził, że jednym z jego dostawców była firma E sp. z o.o. z W.. Świadek nie pamiętał innych swoich dostawców. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał weryfikacji ww. firmy i ustalił, że podmiot o takiej nazwie nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto potwierdzono, że ww. dostawca figurował w ewidencji podatku od towarów i usług w okresie od [...].04.2013 r. do [...].12.2016 r. Organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowej, postępowania podatkowego ani czynności sprawdzających za okres od stycznia do maja 2014 r. Spółka w deklaracjach VAT-7K za I oraz II kwartał 2014 r. nie wykazał VAT do wpłaty. Zauważono, że na fakturach nie przekraczających kwoty brutto 15.000 EUR wskazano sposób płatności w formie gotówkowej bez podania terminu płatności. W tym przypadku brak jest dowodów świadczących o dokonanej zapłacie. Natomiast faktury przekraczających tę kwotę, tj. faktura nr [...] na kwotę brutto [...] zł i nr [...] na kwotę [...] zł zostały zapłacone w formie przelewów bankowych. Powołano się również na okoliczność, że Prokurator Prokuratury R. w S. pismem z dnia [...]2018 r. przesłał uwierzytelnione kserokopie dowodów ze śledztwa [...] dotyczących między innymi spółki A Sp. z o.o. Podkreślono, że z materiałów tych wynika, że J. G. jako Prezes Zarządu A jest podejrzany o przyjmowanie i wystawianie nierzetelnych faktur VAT, którym nie towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy, przyjmowaniu na rachunek bankowy środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem ww. czynów zabronionych, ich wypłacaniu w gotówce bądź przelewaniu na kolejne rachunki bankowe. W okresie od lipca 2013 r. do końca czerwca 2015 r., a więc również w kontrolowanym okresie wystawiał nierzetelne faktury VAT, które dokumentowały fikcyjny obrót metalami szlachetnymi, w tym dla F S.C. oraz D. Co się tyczy kolejnego dostawcy – B to kluczową okolicznością była nieobecność podatnika i trudność ustalenia jego miejsca pobytu, co spowodowało niemożność kontroli dokumentów. P. B. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września 2013 r. do kwietnia 2014 r. W deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2014 r. nie wykazał żadnego obrotu i podatku należnego, a więc od wystawionych dla firmy D faktur sprzedaży granulatu srebra podatek od towarów i usług nie został zadeklarowany i zapłacony. Stwierdzono jednak, że Skarżący zapłacił za faktury z dostawcą przelewami bankowymi. Jednakże wykazane na fakturach środki transportu nie mogły być wynajmowane przez dostawcę. Również w odniesieniu do P. B. odwołano się do ustaleń poczynionych w śledztwie [...] wskazujących na to, że firma ta była jedną z firm, która pozorowała transakcje i pełniła rolę tzw. "słupa".

W sprawie zaś C wskazano, że zapłata za faktury została dokonana w formie przelewów bankowych. Organ podatkowy decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Kluczową okolicznością była nieobecność podatnika i trudność ustalenia jego miejsca pobytu, co spowodowało niemożność kontroli dokumentów. Również w odniesieniu do Ł. O. odwołano się do ustaleń poczynionych w śledztwie [...] wskazujących na to, że firma ta była jedną z firm, która pozorowała transakcje i pełniła rolę tzw. "słupa".

3.9. Odnosi się zatem wrażenie, że kluczowym dla organów podatkowych stały się dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury R. w S.. Organ podatkowy powołuje się w sposób bardzo ogólny na ustalenia z wyżej wskazanego śledztwa czyli na wnioski z niego wynikające bez podania w oparciu o jakie dowody doszło do takich ustaleń. Co więcej takie dowody nie zostały dołączone do akt sprawy i nie są wiadome ani Sądowi, ani Skarżącemu, co stanowi ewidentne naruszenie prawa do obrony Skarżącego czyli art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 O.p. (prawo dostępu strony do akt sprawy) i art. 192 O.p. (okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów).

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. (k. [...]) wyłączono dostępność dokumentów przesłanych przez Prokuratora. Tyle tylko, że były to dokumenty, zresztą wybrane przez organ podatkowy, w postaci pism procesowych Prokuratora m.in. takie jak: postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec P. B.; postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec Ł. O.; postanowienie o przedstawieniu z zarzutów wobec J.G. (akta wyłączone).

Oczywistym jest, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś stosownie do treści art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wspomniane pisma procesowe nie stanowią dowodu w kwestii okoliczności faktycznych dotyczących transakcji dokonywanych przez dostawców Skarżącego. Te pisma stanowią dowód sporządzenia przez ww. Prokuratora postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec określonych osób.

Z akt sprawy wynika również, że Prokurator udostępnił organom podatkowym akta śledztwa (pismo z dnia [...] czerwca 2018 r., k.[...]). Te zaś żadnych dowodów nie pozyskały na okoliczność dokonania transakcji, tylko pozyskały m.in. wspomniane pisma procesowe Prokuratora (pismo z dnia [...] sierpnia 2018 r., k. [...]). Trudno jest zatem uznać, że organy podatkowe zmierzały do ustalenia prawdy obiektywnej skoro przyjęty przez nich styl był bardzo powierzchowny. W istocie bowiem wystarczające dla organu podatkowego było skorzystanie z oceny prokuratora zamiast samodzielnej oceny dowodów na wykazanie określonych tez dowodowych, zapominając jednocześnie o prawie do obrony Skarżącego. Wprawdzie w wyłączonych dokumentach znajduje się przesłuchanie podejrzanego W. W. lecz z uzasadnienia decyzji nie wynika aby dowód ten miał jakiekolwiek znaczenie dla sprawy.

Nie jest zatem wystarczające skwitowanie wobec A, że cyt. "nie dostarczyła w badanym okresie granulatu srebra oraz złota, a jedynie wystawiała puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami". Skoro zarówno z przesłuchania świadka J. G. z dnia [...] maja 2016 r. (k.[...]) jak i wyjaśnień Skarżącego wynika okoliczność dokonywania przedmiotowych transakcji. Dostawca rozliczył się z tych transakcji w deklaracji podatkowej. Zaś okoliczność, że nie wykazał podatku do wpłaty jest argumentem wskazującym na nieznajomość przez organ podatkowy systemu rozliczenia VAT. Zasada nie jest zapłata VAT ale wykazanie w deklaracji podatku należnego oraz pomniejszenie tego podatku o podatek naliczony, o ile zostaną przewidziane w ustawie warunki. Sam J. G. w ww. przesłuchaniu powiedział, że źródło towaru było legalne.

Również okoliczności zawarcia transakcji wskazywane zarówno przez J. G. i Skarżącego były co do zasady zbieżne. Zwłaszcza kontrahent potwierdził, że otrzymywał zarówno płatność w formie bezgotówkowej, jak i w formie gotówkowej. Sam zaś fakt, że nie było dokumentów potwierdzających zapłatę u Skarżącego nie może podważać rzeczywistego charakteru transakcji przy zgodnym potwierdzeniu stron umowy. Sąd ma wątpliwości co do zawartej na s. [...] decyzji organu odwoławczego oceny przedłożonych e-maili. Otóż z maila z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika zgoda na asortyment co można połączyć z fakturami nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. i nr [...] r. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Zaś z maila z dnia [...] maja 2014 r. (zamówienie na [...]kg) wynika, że dotyczy faktur nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.([...] kg); nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.([...] kg); nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. ([...] kg); r [...] z dnia [...] maja 2014 r.([...] kg).

Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy na poparcie dowodu co do braku rzeczywistego charakteru transakcji nie może być podnoszone przez organ to, że cyt. "postępowanie zostało umorzone w dniu [...]2016 r. postanowieniem nr [...] wydanym przez Sąd Okręgowy III Wydział Karny w L. po rozpatrzeniu zażalenia Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i Urzędu Skarbowego w L." (postanowienia brak w aktach sprawy). Sam organ podatkowy przyznał (s. [...] decyzji), że Sąd ten wskazał, że Urząd przedstawił hipotezy nie poparte dowodami, a potwierdzające wątpliwości jego samego co do faktu istnienia granulatu. Sąd ten nie wykluczył prowadzenia śledztwa w dotychczasowym kierunku, o ile będą pozyskane nowe dowody.

Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 322 § 1 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1746 ze zm.; dalej: kpk) jeżeli postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą warunki określone w art. 324, umarza się śledztwo bez konieczności uprzedniego zaznajomienia z materiałami postępowania i jego zamknięcia. Do podjęcia decyzji o wniesieniu aktu oskarżenia konieczne jest dysponowanie przez organ postępowania przygotowawczego dowodami eliminującymi niepewność co do popełnienia przez podejrzanego przestępstwa. Wnoszący oskarżenie musi być subiektywnie przekonany o słuszności zarzutu i mieć do takiego przekonania obiektywne podstawy (A. Gaberle, Umorzenie postępowania przygotowawczego w polskim procesie karnym, Wydawnictwo Prawnicze - Warszawa 1972 s. 23 i przytoczona tam literatura). W myśl art. 327 § 1 kpk umorzone postępowanie przygotowawcze może być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeżeli nie będzie się toczyć przeciw osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawie, w której odmówiono wszczęcia śledztwa lub dochodzenia. Stosownie zaś do art. 327 § 2 kpk prawomocnie umorzone postępowanie przygotowawcze wznawia się przeciwko osobie, która występowała w charakterze podejrzanego, na mocy postanowienia prokuratora nadrzędnego nad tym, który wydał lub zatwierdził postanowienie o umorzeniu, tylko wtedy, gdy ujawnią się nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu albo gdy zachodzi okoliczność określona w art. 11 § 3. Tym samym umorzenie śledztwa oznacza, że dowody zebrane w śledztwie są niewystarczające aby postawić konkretne osoby w stan oskarżenia. Istota takiego aktu procesowego powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe. Same przypuszczenia organów nie wystarczą. Przy czym warto jest podkreślić, że Sąd nie miał wglądu do ww. dokumentu a sam opis zaistniałych okoliczności w oparciu o ten dokument jest dalece nieprecyzyjny.

Co się tyczy dwóch pozostałych podmiotów to w istocie również organ podatkowy opiera się na ocenie Prokuratora a nie dowodach, które świadczyłyby o braku rzeczywistych transakcji. Poza tym organy podatkowe, jak to wynika z akt sprawy, nie mogły przeprowadzić kontroli u ww. podmiotów z uwagi na trudności z ustaleniem ich miejsca zamieszkania. Są to zaś okoliczności, które nie mogą mieć wpływu na ocenę działania Skarżącego, gdyż miały miejsce po tym jak Skarżący dokonał transakcji z ww. dostawcami. Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za to, że jego dostawcy podejmują określone decyzje biznesowe czy osobiste. Z akt wynika, że podmioty były zarejestrowane dla potrzeb VAT a organy podatkowe nie dokonały weryfikacji ich rozliczeń za rozważany okres.

Ponadto, o ile z akt wynika, że P. B. nie rozliczył VAT z przedmiotowych transakcji, to już taka sytuacja nie zaistniała wobec Ł.O., który rozliczył taki podatek w złożonych deklaracjach. Wskazywanie, że ten podatek powinien być wyższy wobec braku konkretnej analizy tego rozliczenia jawi się jako stwierdzenie gołosłowne. Ponadto warto jest podkreślić, że z wyciągu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wygenerowanej dla firm dostawców wynika, że dostawcy zajmowali się sprzedażą hurtową metali i rud metali kod PKD 46.72.Z. Okoliczność zatem, że nie jest to działalność przeważająca nie może mieć przesądzającego argumentu w kwestii nierzetelności transakcji.

3.9. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami. Analiza zaś braku dobrej wiary Skarżącego jawi się jako przedwczesna w sytuacji braku wskazania z jakim oszustwem mamy w sprawie do czynienia. Należy tym samym stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. jak też art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy 112 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 178 § 1 O.p. i art. 192 O.p.

3.10. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu organy podatkowe mają przedstawić dowody a nie jedynie swoje przypuszczenia czy podejrzenia Prokuratora w kwestii fikcyjnych transakcji albo innych zaistniałych oszustw. Dopiero udowodnienie fikcyjnych transakcji daje podstawę do pozbawienia prawa do odliczenia VAT albo udowodnienie innego oszustwa daje podstawę do badania dobrej wiary Skarżącego. Podkreślić przy tym wyraźnie należy za TSUE (wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429), że w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych. Taki sposób interpretacji przepisów VAT wynika z zasad regulujących stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa. Organ podatkowy zatem powinien w kontekście przedstawionej wykładni przeanalizować przedmiotową sprawę. Przy czym ocena zebranego materiału w sprawie powinna odbywać się w sposób uwzględniający okoliczności zarówno na niekorzyść jak i korzyść Skarżącego, jak też specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Poczynione wnioski powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji spełniającej wymogi przewidziane w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja powinna być spójna i jednoznaczna. Spełnieniem tego wymogu nie jest przepisywanie poszczególnych działań dokonanych przez organy podatkowe lecz wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa). O kosztach rzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.).