Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. P. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.259.2022.3.AD utrzymujące w mocy swoje postanowienie z dnia 13 czerwca 2022 roku, nr 0115-KDIT3.4011.259.2022.2.MJ o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika, że 3 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej jako: ustawa o PIT). We wniosku zadano m.in. następujące pytanie: Czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a opisane we wniosku, wpisują się w działalność badawczo-rozwojową? Jeżeli odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, to czy prawa autorskie do programów komputerowych, które są tworzone samodzielnie i bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ? Jednocześnie, we własnym stanowisku Skarżący stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.
W ramach dokonywanych czynności zdobywa on, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania. Wytwarzanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny czyli metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Podejmowana działalność twórcza obejmuje prace rozwojowe, gdyż Wnioskodawca nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę do tworzenia oprogramowania, co daje podstawy do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca tworzy kod, pracując jednocześnie w zespole. Kod stworzony przez Wnioskodawcę zostaje zaimplementowany w inny obszerniejszy kod stworzony przez pozostałych członków zespołu. Kod samodzielnie i bezpośrednio stworzony przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej jako program komputerowy oraz ma cechy innowacyjności. Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) na kontrahentów w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie.
Prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone jest samodzielnie i stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy Skarżącego oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. W piśmie z dnia 9 maja 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowania przedstawionego zdarzenia a w tym m.in. o wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę wpisujących się w działalność badawczo-rozwojową" ? Czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? (Dz. U. 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) Co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem "programu komputerowego" ? Wezwanie było obszerne i zawierało kilkanaście wielokrotnie złożonych pytań.
W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że ocena, czy w jego przypadku efekty pracy nazywane "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy do obowiązków Organu. Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na tę kwestię na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji, dlatego też szczegółowo opisał czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i złożył dodatkowe wyjaśnienia. Wnioskodawca poinformował organ, że właśnie w tym celu wystąpił z określonym pytaniem ponieważ dokonując samodzielnej analizy normy prawnej, miał co do niej wątpliwości. Organ próbuje przerzucić ciężar interpretacji przepisu na Wnioskodawcę, co jest w świetle obowiązujących przepisów niedopuszczalne. Organ uznał, że mimo udzielenia odpowiedzi przez Skarżącego, nadal nie ma on wystarczającej wiedzy o tym, czy efekty jego pracy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy to, co Skarżący wytwarza, podlega ochronie na podstawie ww. art. 74 tejże ustawy.
Poza tym organ wskazał, że kwestie te reguluje ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stąd należało pozostawić wniosek Strony bez rozpatrzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił: - naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na zakres i sposób opodatkowania dochodów Skarżącego i w konsekwencji brak udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania.
Jednocześnie Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Kontrola o jakiej mowa wyżej została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Strona skarżąca nie przedstawiła jednoznacznej kwalifikacji prawnej prowadzonej przez siebie działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych. Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecny jest w orzecznictwie dominujący pogląd (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 102/22 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA https://orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że organ interpretacyjny nie może wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.
Odpowiedź na pytanie czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a opisane we wniosku, wpisują się w działalność badawczo-rozwojową stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.
Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.
W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (vide: wyroki NSA: z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).
W niniejszej sprawie Strona Skarżąca oczekiwała od organu podatkowego odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości skorzystania z ulgi o której mowa w ustawie podatkowej. Skarżący wykazał na czym polega prowadzona bezpośrednio przez niego działalność gospodarcza. Wskazał, że: 1. prowadzi On działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;
- 2. w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie;
- 3. programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;
- 4. dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich;
- 5. wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji. W ocenie Sądu, wniosek Strony wraz z jego uzupełnieniem zawierał odpowiadający prawu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy nieprawidłowo pozostawił zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ posiadał wyczerpujące i kompletne informacje dotyczące stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego i tym samym istniała podstawa do dokonania merytorycznej jego oceny na gruncie przepisów podatkowych. Strona we wniosku wskazała co jest jej głównym przedmiotem działalności, na czym polega wykonywanie czynności podejmowanych w jej ramach, przedstawiła własną ocenę prawną. Organ interpretacyjny nie mógł zatem wymagać od Strony prawnopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 o.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 o.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 -CBOSA). Wezwanie Wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (por. wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22-CBOSA). Stan faktyczny podany we wniosku i doprecyzowany w odpowiedzi na wezwanie, był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. W tej sprawie, organ interpretacyjny ma zatem obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma bowiem prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ interpretacyjny nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, wyrok NSA z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22 - CBOSA). W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Strona skarżąca we wniosku i jego uzupełnieniu, opisała szczegółowo na czym polega jej działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji, gdy Strona ma w istocie sama sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy.
W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Strony skarżącej bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 4 p.p.s.a.