Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 795/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi T. K. (dalej jako: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 2 września 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.270.2022.3.MST utrzymujące w mocy postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji z 1 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.270.2022.2.MN, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zobowiązany w oparciu o art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2023 r., poz. 259) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała m.in., że jego przedmiot obejmuje: 1 x stan faktyczny i 4 x stan przyszły oraz dotyczy przepisów art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca, art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy.

Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. Strona podkreśliła, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Strona sformułowała/zadała pytania:

1. 1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. 2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. 3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej b) Koszt usługi doradczej c) Koszt usług telekomunikacyjnych d) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego e) Koszt dokształcenia zawodowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

DKIS pismem z 17 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.270.2022.1.1.MN wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku prosząc o wyjaśnieni m.in.:

1. a) czy w ramach pytania pierwszego Strona oczekuje oceny, czy Jej bezpośrednio podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – zastrzegając, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia;
2. b) czy w ramach pytania pierwszego Strona oczekuje oceny, czy Jej bezpośrednio podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 11238 ze zm.) – dalej jako: u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.;

DKIS chciał również, aby Strona doprecyzowała opis sytuacji faktycznej, tj. aby wskazała:

1. – czy w ramach działalności samodzielnie prowadziła/prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeśli tak to o ich uszczegółowienie;
2. – czy w ramach działalności samodzielnie prowadziła/prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeśli tak to o ich uszczegółowienie;
3. – czy w ramach działalności samodzielnie prowadziła/prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeśli tak to o ich uszczegółowienie.

W wezwaniu Organ interpretujący zastrzegł by udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania z wezwania. Odpowiedzi te powinny przedstawiać okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażać subiektywną opinię o tych okolicznościach. Tym samym, nie mogą zawierać własnego stanowiska odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów. Przedstawienie okoliczności sprawy nie może być poprzedzone określeniami takimi jak "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy...", "wnioskodawca twierdzi" itp. Własną opinię – i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności sprawy, a nie co do kształtu samych okoliczności faktycznych sprawy – Wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

W udzielonej na wezwanie z 17 czerwca 2022 r. odpowiedzi Wnioskodawca wskazał min. że:

1. – w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. – w ramach świadczonych usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.
3. – Jego zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, prowadzona działalność spełnia cechy takowej - tworzone przez Stronę programy stanowią przejaw twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Nią działalności, jak i jego Kontrahenta;
4. – uważa, iż prowadzona działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) – dalej jako pr.szk., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Udzielona odpowiedź zdaniem DKIS nie umożliwiała wydania interpretacji – co skutkowało wydaniem 1 lipca 2022 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia, w którym uznano, że:

1. – nadal nie wiadomo, jakie ostatecznie są wątpliwości Strony i co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a co stanowisko mające podlegać ocenie w drodze interpretacji indywidualnej;
2. – stanowisko odnośnie pytania pierwszego pozostawiono w formie niezmienionej w odniesieniu do pierwotnie zaprezentowanego we wniosku, tj. nadal wyraża ono opinię w zakresie twórczości podejmowanej działalności i rozwojowego charakteru prac;
3. – pytanie i stanowisko nie korespondują ze sobą, tj. zapytano o działalność badawczo-rozwojową, natomiast oczekuje się oceny działalności twórczej jako prac rozwojowych;
4. – jeżeli wątpliwości sprowadzały się do wyjaśnienia, czy Strona prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce to takie pytanie należało postawić, bez konieczności "ukrywania" prawdziwych intencji, które można odczytać ze sposobu dokonania przez odpowiedzi na dalsze pytania z wezwania;
5. – odpowiadając na pytanie nr 4 lit. a) wyrażono jedynie własne zdanie co do efektów pracy jako programów komputerowych wskazując, że w opinii Strony wszystkie takie efekty mogą być uznane za szeroko rozumiany program komputerowy, a to, czy ww. efekty są utworem w postaci programu komputerowego powinno stanowić element konstrukcyjny okoliczności faktycznych sprawy, nie zaś być wyłącznie opinią - kwestia ta nie podlega weryfikacji ani ocenie w drodze interpretacji indywidualnej.

Strona na postanowienie DKIS wydane w pierwszej instancji wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego Organ interpretujący utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie. DKIS argumentował, że nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. nie określono co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez Wnioskodawcę opinie przeplatają się z elementami, które stanowią jego konstrukcję. Podobnie zbudowano własne stanowisko w sprawie, przedstawiając własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie w trybie wydania interpretacji indywidualnej. Zatarła się zdaniem DKIS granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). "Ukrytą" intencją Strony ma być uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W opisie okoliczności faktycznych sprawy Strona własną opinię prezentuje również co do efektów własnej pracy wskazując, że zdaniem Strony mogą być one uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Własne zdanie odnosi się także do twórczego charakteru efektów tej pracy.

W skardze na postanowienie DKIS wydane w II instancji Strona zarzuciła naruszenie:

1. – art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym DKIS bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacji na Stronę;
2. – art. 120, art. 121, w związku z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo, że w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych ten sam Organ interpretujący wydał interpretacje indywidualne, a więc rozstrzygnął merytorycznie wnioski;
3. – art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdy wobec innych podmiotów wydawał interpretacje indywidualne bez uzależnienia wykładni przepisów od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je aktem oraz o zasądzenie od DKIS kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczący obowiązku oceny przez DKIS prowadzonej przez Skarżącego działalności, pod kątem prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, a w konsekwencji przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci działalności badawczo-rozwojowej był przedmiotem rozstrzygnięć orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Również tut. Sąd wypowiadał się w tej materii wielokrotnie (por. wyroki: z 25 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 90/22, z 20 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 889/21, z 11 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 84/22, z 30 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 891/21, z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1070/21, z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 815/21), a podzielając zawarte w nich poglądy oraz argumentację i uznając je za własne Sąd posłuży się nimi w niniejszym uzasadnieniu. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że Strona w zadanych pytaniach jednoznacznie zakreśliła zakres swoich wątpliwości – przepisów i zawartych w nich pojęć w odniesieniu do przedstawionych we wniosku stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, a tym samym wzywanie Strony o doprecyzowanie zakresu oczekiwanej interpretacji naruszało przepis art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. Wezwanie DKIS w istocie nie miało na celu wyjaśnienie wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego, albowiem takich wątpliwości stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie zawierały.

Ponadto jak będzie o tym mowa poniżej DKIS poprzez wezwanie z 17 czerwca 2022 r. w sposób nieuprawniony dążył do modyfikacji przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, którym był związany. Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

1. – "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych" (wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);
2. – nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;
3. – prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Na kanwie rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS z 17 czerwca 2022 r.) zadała przytoczone już wyżej, jednoznaczne pytania, wskazała również przepisy, w związku z którymi formułował ów wniosek (przedmiot wniosku) m.in.: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca, art. 30cb u.p.d.o.f. i od których to wykładni zależy odpowiedź na zadane pytania. W pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania."

Na potrzeby wyżej zacytowanej regulacji do kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zaliczył m.in. autorskie prawo do programu pod warunkiem, gdy podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika, że istotnym elementem warunków opodatkowania stawką z art. 30ca u.p.d.o.f. jest dochód powstający w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, której pojęcie zakreśla "słowniczek" u.p.d.o.f. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową określono jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W kolejny punktach art. 5a u.p.d.o.f. przyjęto na potrzeby tego aktu, iż:

1. – (pkt 39) badania naukowych to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 pr.szk. i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 pr.szk;
2. – (pkt 40) prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 pr.szk.

Niewątpliwie ww. przepisy zawarte są w ustawie stricte podatkowej i są wzajemnie powiązane - wypełnienie się hipotezy z przepisu art. 5a pkt 39, pkt 40 u.p.d.o.f. warunkuje spełnienie hipotezy w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i dalej art. 30ca ust. 2 i ust. 1 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przepisy art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołują się do rozumienia pojęć zawartych w innym - niż podatkowy akcie normatywnym (pr.szk.), to zdaniem Sądu przyjęcie poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2, w związku z pkt 1 art. 3 o.p., powodować może, iż nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji, ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 (CBOSA).

Zawężanie, pomijanie, czy wręcz próba doprowadzenia przez DKIS do zmiany niektórych aspektów stanu faktycznego/przyszłego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, ale i (co Sąd podkreśla) "niepodatkowych" elementów przepisu ustawy podatkowej - z powołaniem się na zakres prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowany zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Strona wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów u.p.d.o.f., a konieczność odniesienia się do przepisów pr.szk. - zdaniem składu orzekającego była niezbędna. Ww. aktywności w zakresie, czy zostają spełniony podlegają zdaniem Sądu ocenie – pierwotnie w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., a następnie przez weryfikację DKIS, który swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy winien zawrzeć w treści interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14c § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze formułowanie przez Organ interpretujący - w zaskarżonym postanowieniu, jako podstawy utrzymania swojego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku Strony twierdzenia, że:

"Sformułował Pan pytanie wyrażające Pana wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości "ukrytą’ intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej – co wynika z wypowiedzi zawartych zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w Pana stanowisku w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce." (str. 5 zaskarżonego postanowienia)

1. – Sąd uznaje za naruszające art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p., albowiem Strona nie ukrywała, że chodzi Jej o kwalifikację prowadzonej działalności pod kątem wypełniania przesłanki prac rozwojowych jako jednej z dwóch (obok badań naukowych) determinujących rozważania na temat działalności badawczo-rozwojowej. Samo wezwanie DKIS obarczone jest wadą naruszenia art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 i 14c § 1 o.p. albowiem DKIS próbuje dokonać w nim nieuprawnionej zmiany elementu wniosku Skarżącego uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji swojej działalności pod kątem przesłanki z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (w zakresie prac rozwojowych) za dotyczące stanu faktycznego.

Sąd uznaje, że pod pozorem wezwania o uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS próbował przerzucić obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samą Stronę. Tak jak wspomniano pod pozorem wezwania, jako element stanu faktycznego DKIS uznał kwalifikację prowadzonej przez Skarżącego działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe – wbrew treści wniosku i regulacjom prawa materialnego. Innymi słowy Organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rzeczywistości DKIS próbował przekwalifikować element oceny stanu faktycznego w sam stan faktyczny, co uwalniałoby DKIS od odpowiedzi, co do zakwalifikowani prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych lub znajdujących się poza zakresem przepisu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Tymczasem to właśnie kwestia kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności do prac rozwojowych i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiły zagadnienia objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, a nie próbować modyfikować ich ocenę. Wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny.

Sąd nie podziela poglądu DKIS jakoby:

"... przy takim sposobie sformułowania wniosku – zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)." (str. 5 zaskarżonego postanowienia), albowiem poruszona przez Wnioskodawcę kwestia prac rozwojowych jest częścią stanowiska Wnioskodawcy o przesłankę normy prawa podatkowego (materialnego), które winno podlegać ocenie DKIS stosownie do przepisu art. 14c § 1 o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 w zw. z art.14b § 3, art. 14g, art. 14h, w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W konsekwencji jako nieuprawnione Sąd uznaje również wezwanie Organu, albowiem narusza art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14g, art. 14h o.p. Również wątpliwości DKIS względem efektów działalności Wnioskodawcy Sąd uznaje za nie mające podstaw. Zauważyć bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Strona jednoznacznie wskazała, że:

"Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze." a DKIS w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego/dowodowego właściwego postępowaniu wymiarowemu. Jednoznaczne stanowisko Strony co do efektów prowadzonej działalności również nie dawało podstaw, by do Strony kierować jakiekolwiek wezwania w tym zakresie.

Wobec zaistnienia podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z uwzględnieniem zawartego w przepisie art. 135 p.p.s.a. prawa do wyeliminowani z obrotu prawnego - poprzedzającego zaskarżone - postanowienia Organu interpretującego z 1 lipca 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.270.2022.2.MN. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego zostało oparte o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i uwzględniało uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika