Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nr [...] z dnia [...], którą określono Spółce Akcyjnej A z siedzibą w L. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].
W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej stwierdzono, że w rozliczeniu podatkowym za przedmiotowy okres niezasadnie dokonał obniżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] w kwotach - odpowiednio - [...] i [...], wystawionych przez Spółkę z o.o. B z siedzibą w W., dokumentujących zakup usług konsultacyjnych związanych z wdrażaniem systemu oprogramowania komputerowego "SCALA".
Powodem zakwestionowania odliczenia było ustalenie, że opisane w fakturze usługi były w istocie świadczone na rzecz spółki cywilnej A z siedzibą w L., gdyż w konsultacjach uczestniczyli jej pracownicy. W dniu [...] bowiem Spółka cywilna A zawarła z firmą B umowę, której przedmiotem było dostarczenie licencjonowanego oprogramowania komputerowego oraz świadczenie usług serwisowych w zakresie doskonalenia oprogramowania, pomocy i asysty przy oprogramowaniu oraz usług naprawczych. Na podstawie umowy, w okresie od czerwca do grudnia 1999 r. C wystawiała dla spółki cywilnej A faktury dotyczące sprzedaży oprogramowania jak i usług konsultacyjnych. Gdy idzie o usługi konsultacyjne, to według treści faktur (sporządzanych w oparciu o dzienne raporty pracy konsultanta) oraz według wyjaśnień złożonych przez wspólnika spółki cywilnej S. R., na wydatki związane z wdrażaniem systemu "SCALA" składały się konsultacje przeprowadzane przez pracowników licencjonodawcy w spółce cywilnej A, a ponadto koszty dojazdu konsultantów do spółki, wynagrodzenie za czas podróży (diety), koszty zakwaterowania oraz konsumpcja.
Według dalszych wyjaśnień S. R. we wrześniu podjęto decyzję o zmianie podmiotu wdrażającego zakupione oprogramowanie i w dniu [...] podpisano -jak to ujęto - "aneks" do umowy z dnia [...], w którym określono, że spółka cywilna A zastąpiona zostaje przez spółkę akcyjną A, która przejmuje uprawnienia i obowiązki określone w umowie.
W tym stanie rzeczy organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że usługi konsultacji dokumentowane omówionymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz Spółki akcyjnej lecz spółki cywilnej, albowiem dokonywały się z udziałem jej pracowników i współpracowników. Osoby te dopiero w 2000 r. sukcesywnie podejmowały zatrudnienie lub współpracę ze Spółką akcyjną, wszakże nie oznacza to, że nabyła ona w ten sposób usługi konsultacyjne. Usługi te miały charakter czynności dokonanej i nieodwracalnej (zostały skonsumowane w momencie ich realizacji), a zatem nie mogły być przedmiotem faktur dla Spółki akcyjnej. Ponieważ według art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, to okoliczność, że Spółka akcyjna nie była nabywcą owych usług uzasadnia stwierdzenie, że nie miała prawa w powyższym zakresie korzystać z odliczenia podatku.
Odliczenie podatku z zakwestionowanych faktur spowodowało również, iż podatnik wykazał zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co uzasadniało wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższym ustaleniom i wnioskom Inspektor Kontroli Skarbowej dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...].
Od tego rozstrzygnięcia Spółka akcyjna A złożyła odwołanie zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, a przez to błędną interpretację przepisów prawa oraz naruszenie art. 19 i 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Podniosła, iż ustalenie, że zakup usług konsultacyjnych związanych z wdrożeniem oprogramowania dotyczył spółki cywilnej jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem szkoleni byli przyszli pracownicy spółki akcyjnej, a sam program nie funkcjonował w spółce cywilnej. Pierwotny zakup programu przez spółkę cywilną był wynikiem niewiedzy o jego możliwościach. Tym samym pracownicy nigdy nie wykorzystali zdobytych wiadomości dla potrzeb spółki cywilnej, natomiast były te umiejętności niezbędne przy pracy na wdrożonym dopiero w Spółce akcyjnej oprogramowaniu.
Nadto Spółka wskazała, że podstawą wystawienia zakwestionowanych faktur były "dzienne raporty konsultacji" z których wynika, że objęte fakturami usługi nie polegały na szkoleniu pracowników, lecz służyły ulepszeniu programu "SCALA" poprzez opracowanie modułu finansowego. Podniosła również, że skoro organ nie zakwestionował przedmiotowych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, to w świetle regulacji art. 25 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług brak było podstaw do kwestionowania odliczenia podatku.
Jak już zaznaczono Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba wskazała, że faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, jeżeli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, a zwłaszcza gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało w innej dacie, bądź między innymi podmiotami niż to stwierdza faktura.
Nadto organ podniósł, że w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie przysługuje przy nabyciu towaru lub usługi. Tymczasem Spółka akcyjna nie była nabywcą usług. Spółka ta rozpoczęła bowiem działalność gospodarczą w dniu [...] i jako nowo powstała firma nie zatrudniała (poza księgową na 1/2 etatu) innych pracowników. Tym samym szkolenia i konsultacje dotyczyły pracowników spółki cywilnej. W dalszej części organ II instancji podzielił argumentację i wnioski Inspektora Kontroli Skarbowej. W odniesieniu do kwestii uznania kosztów podatkowych na podstawie spornych faktur Izba wskazała, że późniejsze zatrudnienie pracowników mogło powodować zwrot wydatków na ich szkolenie, tym niemniej nie oznacza to, że wraz z nimi Spółka nabyła usługi szkoleniowe.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powielając zarzuty i argumentację zaprezentowane w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Wniosła o uchylenie obu decyzji podatkowych.
Strona przeciwna wnosząc o oddalenie skargi przedstawiła stanowisko znane z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 91 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.)5 sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym.
Skarga okazała się uzasadniona w zakresie w jakim odnosiła się do ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotowego okresu rozliczeniowego.
Okolicznością sporną między stronami było uprawnienie Skarżącej do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W ich ocenie faktury dokumentowały zakup usług konsultacyjnych zrealizowanych w istocie na rzecz innego podmiotu, a mianowicie spółki cywilnej A. Skoro zatem Skarżąca nie była nabywcą usług, nie miała prawa dokonywać odliczenia podatku z tych faktur.
Jednakże przedstawiona konstatacja byłaby uzasadniona o tyle tylko, o ile faktury dokumentowały właśnie nabycie usług konsultacyjnych. Tymczasem ta okoliczność nie została dostatecznie wyjaśniona. Wprawdzie z treści faktur wynika, że dotyczą konsultacji, to jednak powołują się także na tzw. "dzienne raporty pracy konsultanta", stanowiące zresztą podstawę ich wystawienia. Z załączonych do faktur raportów wynika, że dotyczą dokumentacji prototypu parametrów i procedur, opracowanie dokumentacji, a także budowy wstępnego prototypu - finanse. Nie sposób bez dokładnych ustaleń w tym zakresie przyjąć, że opisany tak zakres wykonanych czynności polegał na konsultacjach. Jest to także istotne z punktu widzenia zawartej w zaskarżonych decyzjach argumentacji. Organy bowiem jako zasadniczy powód pozbawienia Spółki przymiotu nabywcy przyjęły, iż chodziło o usługi, które zostały skonsumowane w momencie ich realizacji i nie mogły być "przeniesione" na inny podmiot.
Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa nie kwestionowały prawa Skarżącej do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie przez nią oprogramowania, mimo że przynajmniej w pewnej jego części pierwotnym nabywcą była Spółka cywilna. Bez dodatkowych ustaleń nie można wykluczyć, że w spornym zakresie chodziło o elementy oprogramowania (moduły), czy dokumentację. Jest to ważkie także z tego powodu, że Skarżąca, co nie było sporne, podwyższyła o kwoty owych faktur wartości niematerialne i prawne podlegające odpisom amortyzacyjnym. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w protokole z dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego na zlecenie organu odwoławczego. Należy jeszcze dodać, że wiele innych faktur wystawianych za konsultacje Spółka odniosła bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Poruszając kwestię kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż nie ma racji Skarżąca, iż uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zwłaszcza w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3. Według art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Widać z powyższego zestawienia, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu jest pojęciem szerszym i nie musi polegać wyłącznie na nabyciu towarów bądź usług. Natomiast znaczenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jest takie, że pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów w zakresie podatku dochodowego. Nie ma zatem ów przepis zastosowania do tych kosztów podatkowych, które nie polegają na nabyciu towarów i usług. Organy, jak to wynika z akt sprawy przyjęły, że Spółka mogła zaliczyć wydatki z tytułu konsultacji, jako pokrycie kosztów szkoleń pracowników poniesionych przez inny podmiot.
Mając zatem na względzie powyższe wnioski uznać należało, że organy skarbowe nie wyjaśniły dostatecznie, co było w rzeczywistości przedmiotem nabycia na podstawie zakwestionowanych faktur. Trzeba wskazać, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast według art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Z cytowanych przepisów wynika zatem, że organy obarczone zostały obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia podstawy faktycznej, a w tym zakresie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak wyżej zostało przedstawione organy obu instancji nie wywiązały się z tego obowiązku w sposób należyty, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To zaś stanowiło przesłankę do uchylenia obu zaskarżonych decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit, c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy. Nadto, stosownie do treści jej art. 152, Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji.