Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiuz 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 82/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi D.W. (dalej jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) jest część interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ interpretujący, DKIS) z [...] listopada 2020 r. nr [...] udzielonej w odpowiedzi na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tj.:

1. – Czy w związku z odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę w dniu [...].06.2019 r. nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (data nabycia [...].03.2018 r. postanowieniem Sądu Rejonowego W.) 5-cio letni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można liczyć od dnia nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawczynie W.W. (ciocia Wnioskodawcy), które nabyła to prawo w dniu [...].05.1981 r. ?
2. – Czy zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku można zaliczyć: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, zapłacony podatek od spadków i darowizn, nabycie usług remontowo - budowlanych, dopłaty wynikające z postanowienia Sądu, wydatek na prowizję dla pośrednika sprzedaży nieruchomości,

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym wskazano na nabycie (postanowienie Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z [...] maja 2016 r., sygn. akty I Ns [...], prawomocne z dniem [...].11.2016 r.) przez I.W. (ojca Wnioskodawcy) udziału spadkowego po W.W., w skład którego wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W.W. nabyła wymienioną nieruchomość na podstawie przydziału Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w dniu [...].05.1981 r. Ojciec Wnioskodawcy zmarł ([...].11.2016 r.) przed działem spadku, a jego udział spadkowy po W.W. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. [...] nabył m.in. Wnioskodawca. Wobec niezakończenia postępowania o dział spadku po W.W. Strona weszła do tego postępowania na prawach uczestnika w miejsce zmarłego ojca dziedzicząc udział spadkowy po W.W.. Postanowieniem z dnia [...].03.2018 r. Sąd Rejonowy dla W. Wydział XVI Cywilny sygn. akt [...] ustalił że w skład spadku po zmarłej W.W., który nabył m.in. Wnioskodawca wchodziło m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W rezultacie działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył (postanowienie SR w W. Wydział XVI Cywilny sygn. akt [...] – prawomocne z dniem [...].04.2018 r.) własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. i pozostającego w zasobach mieszkaniowych SM "A" o wartości [...] zł., z obowiązkiem spłaty pozostałych uczestników postepowania. Zdaniem Wnioskodawcy pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć w Jego sprawie, od daty nabycia lokalu przez spadkodawczynię W.W. Wnioskodawca wskazał na koszty związane z nabyciem mieszkania, które chce zaliczyć do kosztów jego zbycia w przypadku uznania, że zbycie lokalu przez Wnioskodawcę nastapiło przed upływem 5 lat od nabycia.

Przytaczając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 10 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 924-925, art. 1035 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca uznał, za niezasadne przyjęcie, że w dacie otwarcia spadku spadkobierca nabył udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, odpowiadającej jego udziałowi spadkowemu. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Równocześnie nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (prawa i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy. W momencie otwarcia spadku Wnioskodawca nabył udział w całej niepodzielnej masie spadkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro do sprzedaży nieruchomości doszło w 2019 r., to mając na uwadze art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnione może być przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy będące następstwem dziedziczenia przez niego spadku po zmarłym ([...].11.2016) ojcu, w skład którego wchodził udział spadkowy ojca Wnioskodawcy w spadku po W.W. (zmarłej [...].04.2015 r.) na skutek, którego Wnioskodawca dopiero postanowieniem Sądu nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego należącego do spadkodawczyni W.W. od 1981 r. Wnioskodawca w związku z tym podniósł, że jego zdaniem w związku ze zbyciem przez Niego [...].06.2019 r. nabytego w drodze spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa przez spadkodawczynie W.W. tj. od 1982 r. Na poparcie przedstawionego przez siebie stanowiska Wnioskodawca wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18.12.2014 r. o sygn. akt II FSK 2836/12 oraz z 29.01.2015 r. o sygn. akt II FSK 3246/12.

Ponadto Jego zdaniem odmienna od przyjętej wykładnia byłaby sprzeczna z art. 2a Ordynacji podatkowe, jak i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miałaby potwierdzać uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn.. akt II FPS 2/17.

W części odnoszącej się do poniesionych wydatków, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano na::

1. – PCC od dopłat,
2. – podatek od spadków i darowizn,
3. – remont mieszkania – usługi remontowo-budowlane,
4. – remont mieszkania – zakup materiałów budowlanych,
5. – dopłaty zgodnie z postanowieniem Sadu o sygn. akt [...],
6. – prowizja dla pośrednika z tytułu sprzedaży nabytego w drodze dziedziczenia mieszkania.

Wnioskodawca powołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretacje indywidualne oraz przykłady z orzecznictwa uznał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa we wniosku kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku od pozostałych spadkobierców, będzie wyłącznie udokumentowana kwota faktycznej spłaty na ich rzecz związana z nabyciem od nich udziałów w nieruchomości (art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej udziału ¼ nabytego przez Wnioskodawcę w drodze spadku będzie opłacony podatek od spadków i darowizn, PCC od dopłat, wydatki na remont mieszkania, prowizja dla pośrednika.

Pismem z [...] października 2019 r. Organ interpretujący wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, czemu Strona uczyniła zadość pismem z [...] października 2019 r.

W wydanej [...] listopada 2019 r. interpretacji DKIS uznał zaprezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko:

1. – w części dotyczącej ustalenia momentu, od którego należy liczyć termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za nieprawidłowe,
2. – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności, zapłacony podatek od spadków i darowizn, nabycie usług remontowo-budowlanych związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych, dopłaty wynikające z postanowienia Sądu – za prawidłowe a
3. – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na prowizje dla pośrednika sprzedaży nieruchomości – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ interpretujący wskazał na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) - dalej jako u.p.d.o.f., stwierdzając, że z przepisów tych wynika generalna zasada, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Decydujące znaczenie dla opodatkowania dochodu z tytułu zbycia, o którym mowa powyżej ma więc moment i sposób ich nabycia.

Następnie powołując przepisy art. 922, art. 924 i art. 925 ustawy z 23 kwietnia Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), DKIS przyjął, iż wynika z nich:

1. 1) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy,
2. 2) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy,
3. 3) z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego,
4. 4) data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej,
5. 5) postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zdaniem DKIS powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Dalej Organ Interpretujący zauważył, że momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

W kwestii zakresu opodatkowania DKIS odniósł się do działu spadku, wskazując, że do nabycie nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności doszło w dacie ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Gdy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. W takim przypadku wystąpi nowa data nabycia dotycząca części ponad udział spadkowy. Organ interpretujący poczynił przy tym zastrzeżenie, iż Wnioskodawca nie dziedziczył spadku po siostrze ojca lecz po ojcu i to ojciec był spadkobiercą (wraz z innymi osobami) swej zmarłej siostry, a dział spadku jest czynnością wtórną.

W konsekwencji swoich dotychczasowych rozważań DKIS doszedł do przekonania, że do nabycia przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu doszło w datach:

1. – [...] kwietnia 2015 r. – udział w spadku po ojcu obejmujący m.in. udziałów spółdzielczym prawie własnościowym lokalu mieszkalnym, który ojciec – spadkodawca nabył po zmarłej W.W.,
2. – [...] kwietnia 2018 r. – udział w konsekwencji działu spadku i zniesienia współwłasności, przekraczający udział w spadku.

Organ interpretujący wskazując na rok odpłatnego zbycia - 2019 r. - przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i daty jego nabycia - częściowo w 2015 i częściowo w 2018 roku, uznał że nie upłynął 5 letni termin przewidziany w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Tym samym odpłatne zbycie przez Stronę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie odnoszącym się do kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego DKIS dopuścił odliczenie wydatków na:

1. – podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
2. – podatek od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn,
3. – nabycie usług remontowo–budowlanych związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych,
4. – dopłaty wynikające z postanowienia Sądu o zniesieniu współwłasności i dziale spadku, na mocy którego Wnioskodawcy przyznano spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z zastrzeżeniem, że wydatki te muszą być udokumentowane.

Podsumowując obie kwestie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej DKIS stanął na stanowisku:

1. 1) Odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w części w 2015 r. oraz w części w 2018 r., nienastępujące w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpiło w 2019 r. i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.. Wnioskodawca nie dziedziczył spadku po siostrze ojca W.W., a jedynie po ojcu, który był spadkobiercą po zmarłej siostrze wraz z innymi spadkobiercami. Pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Wnioskodawca powinien liczyć od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie praw do lokalu mieszkalnego przez spadkodawcę (ojca) oraz od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności między innymi praw do lokalu mieszkalnego nabytych przez Wnioskodawcę.
2. 2) Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych wydatków, poniesionych na: zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od dopłat dokonanych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podatek od spadków i darowizn, w takiej części, w jakiej wartość zbywanego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nabycia usług remontowo–budowlanych, związanych z remontem mieszkania i zakup materiałów budowlanych oraz dopłaty wynikające z postanowienia Sądu o zniesieniu współwłasności i dziale spadku.
3. 3) Prowizja dla pośrednika z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

DKIS odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazał, że wyroki nie stanowią źródła prawa, dotyczą spraw o konkretny stanie faktycznym, a ponadto zapadły w odmiennym stanie prawnym albowiem art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2019 r. W zakresie powołanego art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. Organ interpretujący uznał, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu – ewentualne wątpliwości zostały usunięte w drodze wykładni.

Wnioskodawca zaskarżył interpretację indywidualną z [...] listopada 2019 r. w części dotyczącej ustalenia momentu, od którego należy liczyć termin z art. 10 ust. 1 pkt 8, w związku z ust. 5 u.p.d.o.f., zarzucając:

1. – naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14h, w związku z art. 121 o.p. przez brak odniesienia się do stanowiska w zakresie, co do zastosowania art. 2a o.p. odnośnie ustalenia momentu od którego należy liczyć termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący wskazał, że okoliczność nabycia po ojcu w dniu [...].04.2015 r. udziału w skład którego wchodził udział w spółdzielczym prawie własności lokalu mieszkalnego nabyty przez spadkodawcę (ojca) po zmarłej W.W. był bezsporny, natomiast w pytaniu chodziło Mu o możliwość zaliczenia do nabycia przez Wnioskodawcę w części w 2015 i w części w 2018 r. pierwotnego nabycia przez spadkodawczynię ojca Wnioskodawcy (W.W.) na podstawie art. 2a, w szczególności w związku z art. 97 § 1 o.p., albowiem przepisy prawa podatkowego nie rozstrzygają w sposób nie budzący wątpliwości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co powinno skutkować koniecznością rozstrzygnięcia na korzyść podatnika;
2. – rażące naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wniosku Skarżącego w sposób niezgodny z obowiązującymi regulacjami, w sposób tendencyjny dokonując wykładni celowo na niekorzyść Skarżącego, co spowodowało powstanie dysproporcji w realizacji praw Wnioskodawcy względem innych obywateli albowiem nabycie nieruchomości objętej wnioskiem o interpretację przez ojca wnioskodawcy korzystałoby z wyłączenia przychodu z opodatkowania (data nabycia byłaby liczona od daty nabycia pierwotnej spadkodawczyni), a nabycie tej samej nieruchomości przez Wnioskodawcę po ojcu, który nie posiadał tej nieruchomości przez okres 5 lat albowiem nie dożył działu spadku – sprzeczne z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.;
3. – rażące naruszenie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z art. 2a o.p., w związku z art. 97 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie że przysługujące spadkodawcy Wnioskodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na warunkach z art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niepowodujących powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na spadkobiercę, gdy należało to prawo zakwalifikować do kategorii podatkowych praw i obowiązków spadkodawcy do których regulacja przepisu art. 97 o.p., ma zastosowanie, co umożliwiłoby Skarżącemu ustalenie momentu nabycia na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w dacie nabycia przez spadkodawczynię ojca Wnioskodawcy (W.W.);
4. – naruszenie art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i błędne niezastosowanie przepisów art. 97 § 1 o.p. przez powołanie w interpretacji wyłącznie przepisów prawa prywatnego – Kodeksu cywilnego, gdy prawo podatkowe charakteryzuje się daleko idąca autonomią i w sposób kompleksowy art. 97 § 1 o.p. reguluje kwestie przejścia praw i obowiązków podatkowych spadkodawcy na spadkobierców i to te przepisy winny mieć zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy i brak było podstaw do odwoływania się do przepisów prawa prywatnego w tym przepisów k.c.

W oparciu o zarzuty skargi Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odwołano się do przepisów art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w związku z art. 2a, w związku z w szczególności art. 97a § 1 o.p. Analiza przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f., w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu art. 2a o.p., w związku z art. 922 k.c. oraz art. 97 § 1 o.p. wskazuje, że Wnioskodawca dokonujący zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania po ojcu – spadkobiercy W.W., który nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego przewidzianego we wskazanym przepisie, z uwagi na upływ 5 letniego okresu od daty nabycia tytułu prawnego do nieruchomości objętych umowami przedwstępnymi a w konsekwencji umowami sprzedaży) – nie podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z powołanej regulacji, wobec wstąpienia w prawa i obowiązki spadkodawcy, na którym taki obowiązek nie ciążył.

Skarżący wskazał, że swoje stanowisko oparł o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.11.2012 (sygn. akt II FSK 556/11), z dnia 24.05.2016 r. (sygn. akt II FSK 1014/14), z dnia 18.01.2018 (sygn. akt II FSK 3633/15) oraz powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2014 r. o sygn. akt II FPS 3/14. Zarzucono, że jakkolwiek Organ interpretujący dostrzegł, że gdyby zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego dokonał ojciec Wnioskodawcy – spadkobierca W.W., to nie skutkowałoby to obowiązkiem podatkowym, natomiast fakt, iż Skarżący jest zbywcą spółdzielczego prawa do lokalu i nabył je w spadku po ojcu, który nie wszedł w ich posiadanie nie ma do Niego zastosowania regulacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., albowiem od nabycia spadku do chwili zbycia nie upłynął 5 letni okres. DKIS miął nie dokonać analizy tego, czy na Skarżącego przechodzi uprawnienie do skorzystania z prawa nieopodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przysługującego spadkodawcy (ojcu z uwagi na upływ terminu z opisanego przepisu).

Zdaniem Skarżącego prawem Podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę (Wnioskodawcę/Skarżącego) było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje

Skarga nie podlega uwzględnieniu

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 o.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Spór przed tut. Sądem dotyczy wyłącznie tej części interpretacji DKIS z [...] listopada 2019 r., w której odmówiono Skarżącemu wliczenia do okresu 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przedziału czasowego od nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez ciocię Skarżącego – W.W. tj. od [...].05.1981 r., która była spadkodawcą -spadkodawcy Skarżącego

Odnosząc się w pierwszej kolejności do przyjętego przez DKIS w oparciu o wniosek o wydanie interpretacji stanu faktycznego, to wynika z niego niekwestionowana przez Skarżącego sekwencja zdarzeń:

1. – [...].05.1981 r. – nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w SM A. przez W.W.– ciocia Skarżącego;
2. – [...].04.2015 r. – nabycie ww. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przez I.W. – ojciec Skarżącego w konsekwencji spadkobrania (data otwarcia spadku po W.W.);
3. – 2015 r. i 2018 r. – nabycie przez Skarżącego ww. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w spadku po ojcu i w wyniku działu spadku.

Stosownie natomiast do treści przepisów odnoszących się do wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej:

1. • art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

1. • art. 10 ust. 5 u.p.o.f.

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W istocie spór skoncentrowany był na wykładni/zastosowaniu drugiego z przytoczonych przepisów. Mając na uwadze wskazane wcześniej związanie, o którym mowa w art. 57a, w związku z art. 134 p.p.s.a. Sąd uznał za niezasadne poszczególne zarzuty skargi wraz z podniesiona w niej argumentacją z poniższych względów.

W przepisie art. 2a o.p. ustawodawca zawarł zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazać więc należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący uzasadniał konieczność zastosowania zasady wynikającej ze wspomnianego przepisu z uwagi na istnienie przykładów (wyroków) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki o sygn. akt: II FSK 2836/12; II FSK 3246/12, które miałyby być zbieżne ze stanowiskiem dotyczącym liczenia pięcioletniego terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

"Odmienna od przyjętej wykładnia byłaby sprzeczna zarówno z art. 2 a ordynacji podatkowej (...) i przede wszystkim z art. 32 ust. 1 Konstytucji (...)" (str. 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej)

Taki pogląd należy uznać za błędny albowiem przepis art. 2a o.p. ma zastosowanie w sytuacji obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario nie można wykładać, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika, jak również przez zastosowanie przedmiotowego przepisu nie można korygować zasad opodatkowani, czy też przyznawania ulg podatkowych. Zdaniem Sądu DKIS w sposób prawidłowy dokonał wykładni mających w sprawie Skarżącego zastosowanie przepisów prawa. W sprawie Wnioskodawcy nie mogły zaistnieć wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p., co do obliczania terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. skoro spadkodawcą Skarżącego nie była W.W., która nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lecz I.W., od którego Wnioskodawca w latach 2015 i 2018 nabył przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Tym samym skoro podatnik - Skarżący przy obliczaniu owego 5 letniego okresu mógł uwzględnić okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, to bezsprzecznie dotyczyło to I.W. jako spadkodawcy Skarżącego, a nie W.W., która takim spadkodawcą Skarżącego nie była.

Dodatkowo Sąd zauważa, że z analizy powołanych przez Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nie odnoszą się one do sytuacji faktycznej przedstawionej we Wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze jak słusznie wskazał DKIS orzeczenia NSA nie mogły dotyczyć art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. albowiem przepis ten wszedł w życie od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), gdy wyroki NSA zapadły: 18 grudnia 2014 r. – sygn. akt II FSK 2836/12; 29 stycznia 2015 r. – sygn. akt II FSK 3246/12. Materia będąca przedmiotem sporu i rozważań Sądu kasacyjnego wykazuje również na ważką różnicę w elemencie konstrukcyjnym stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny, z uwagi na brak osoby odpowiadającej spadkodawcy spadkodawcy ojca Skarżącego tzn.

W.W. - tym samym zdaniem Sądu nie mogła służyć poparciu argumentacji Skarżącego w spornej kwestii. Również przytoczone w ramach skargi orzeczenia: sygn. akt I FSK 556/11 z dnia 21.11.2012; sygn. akt II FSK 1014/14 z dnia 24.05.2016 r; sygn.. akt II FSK 3633/15 nie mogą zostać uwzględnione za stanowiskiem Skarżącego zarówno z uwagi na stan prawny, jak również stan faktyczny, których dotyczą. W szczególności należy wskazać, że pierwszy z wyroków dotyczył dokonanych już przez spadkodawcę wpłat w związku ze złożonym przez spadkodawcę oświadczeniem, że przychód ze sprzedaży prawa do lokalu przeznaczy w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (tzn. mieszkaniowe) i zawartą przedwstępną umową zakupu lokalu na poczet, którego zakupu dokonywano wpłat; drugi obejmuje sytuacje zawarcia przez spadkodawcę umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu i przejścia na spadkobierców obowiązku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, trzeci również dotyczył konsekwencji podjętych aktywnych działań spadkodawcy w zakresie ulgi mieszkaniowej – przedwstępna umowa zakupu lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i wpłat na poczet tegoż zakupu.

Wszystkie te przypadki obejmowały sytuacje, gdy w wyniku aktywnych działań spadkodawcy (zaciągnięcia zobowiązań, złożonych oświadczeń woli, wpłat), dążył on do realizacji warunków skorzystania z ulg podatkowych. Nastąpiła zatem konkretyzacja ulgi i działań mających na celu jej zastosowanie przez spadkodawcę. Ponadto, co wydaje się bardziej istotne w ww. przypadkach podjęte działania spadkodawcy, a następnie jego śmierć nie dawały spadkobiercom możliwości skorzystania z ulg. W rozpatrywanej sprawie jest zaś inaczej albowiem sytuacja Skarżącego jest odmienna od stanów faktycznych na które się On powołuje, albowiem nie zostały wskazane takie okoliczności, które w związku ze śmiercią spadkodawcy – ojca uniemożliwiałyby mu skorzystanie z ulgi podatkowej. Innymi słowy mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

w rozpatrywanym stanie faktycznym Skarżący, nabywając w 2015 i 2018 po ojcu - w wyniku spadkobrania spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego miał wpływ na uniknięcie opodatkowania, natomiast w przytoczonych przez Skarżącą orzeczeniach spadkobiercy działaniami spadkodawców i ich śmiercią możliwości zachowania ulg podatkowych zostali pozbawieni. Sąd z ww. względów uznaje za nieuzasadnione postawione w skardze zarzuty związane z art. 2a o.p. (na str. 16 zaskarżonej interpretacji znajduje się wprost odniesienie DKIS do tego przepisu), jak również powołanymi przepisami art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odnoszących się do rzekomego nierównego potraktowania Skarżącego względem innych podatników.

W zakresie przepisu art. 97 § 1 o.p. Sąd zauważa po analizie akt, że przepis ten nie został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowił również elementu zaprezentowanego przez Skarżącego we wniosku stanowiska, w zakresie oceny prawnej (stosownie do art. 14b § 3 o.p. o.p.) Ponadto Skarżący nie uzyskał prawa do ulgi jako prawa podatkowego odziedziczonego po spadkobiercy – ojcu, albowiem przysługiwało mu ono wprost z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce zdarzenie wywołujące skutki podatkowe względem Skarżącego - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku dziedziczenia po ojcu, czego skutkiem było zarówno opodatkowanie jak i możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jakkolwiek w podobnych okolicznościach nabył to prawo ojciec Skarżącego, to są to odrębne czynności dotyczące odrębnych podatników znajdujących się w odrębnych (różnych) stanach faktycznych.

Nieuzasadnionym jest również czynienie zarzutu względem ujęcia w treści zaskarżonej interpretacji poczynionych przez DKIS rozważań co do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), w szczególności zaś art. 922 § 1 i § 2. Jakkolwiek zgodzić się należy ze stwierdzeniem o autonomii prawa podatkowego, to w przypadku braku szczególnych regulacji podatkowych względem instytucji występujących w innych gałęziach prawa, zasadnym jest odwołanie się do tych odrębnych – pozapodatkowych regulacji. Tak jest i w rozpatrywanej sprawie, ponadto sam Skarżący w treści swoich rozważań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji odwołuje się do przepisów Księgi Czwartej Kodeksu Cywilnego, w tym do art. 922 k.c. (str. 5-6 wniosku). Odwołanie się do przepisów dotyczących spadkobrania było nie tyle uzasadnione lecz zdaniem Sądu niezbędne.

Mając powyższe na uwadze, nie znajdując akceptacji dla zawartych w skardze zarzutów Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.